Schenking na inbreng in huwgemeenschap: Cassatie ziet misbruik
Het Hof van Cassatie geeft een antwoord op twee grote praktische vragen die gesteld worden bij de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling: 1) als de bedoeling van de wetgever “gefrustreerd” wordt volgens de fiscus, moet die bedoeling dan zwart op wit beschreven staan in de parlementaire voorbereidende werken?, en 2) als het misbruik bestaat uit een keten van rechtshandelingen, moet de belastingplichtige dan betrokken zijn bij elk van die handelingen? Op beide vragen antwoordt het Hof van Cassatie ontkennend. Dat maakt het voor de fiscus heel wat gemakkelijker om misbruik in te roepen. Het Hof doet die uitspraak in een zaak van schenkbelasting. Een onroerend goed dat slechts aan één echtgenoot toebehoorde, werd eerst ingebracht in de huwgemeenschap en vlak daarna geschonken aan de kinderen. De Vlaamse fiscus zag daarin een manoeuvre om schenkbelasting te ontwijken, en krijgt nu gelijk van het Hof van Cassatie.
Fiscaal misbruik houdt in dat een belastingplichtige bewust niet handelt in overeenstemming met de bedoeling van de wet, ofwel door belasting te ontwijken die normaal gezien van toepassing zou zijn op zijn situatie, ofwel door een fiscaal voordeel te claimen dat niet voor hem bedoeld is. De vraag is dan natuurlijk wat de bedoeling van de wet is, en hoe we die terugvinden.
Lagere schenkbelasting door eerst in te brengen in huwelijksgemeenschap
De kwestie was aan de orde in een zaak waarin één van de echtgenoten (als enige) eigenaar was van enkele onroerende goederen. Op een bepaald moment bracht hij die in in de huwelijksgemeenschap (in dit geval waren de echtgenoten gehuwd met scheiding van goederen en werd er dus voor de gelegenheid een intern gemeenschappelijk vermogen toegevoegd aan hun huwelijkscontract). Acht maanden later werd een deel van de onroerende goederen geschonken aan de kinderen vanuit de huwelijksgemeenschap.
Doordat de schenking op die manier gebeurde door beide ouders, werd er minder schenkbelasting betaald. De tarieven van de schenkbelasting zijn immers progressief en worden berekend op het aandeel van elke schenker. Door de onroerende goederen eerst in te brengen in de huwgemeenschap, was dus minder schenkbelasting verschuldigd dan in de situatie waarin de ene echtgenoot onmiddellijk geschonken zou hebben en er dus maar één schenker geweest zou zijn. Volgens Vlabel, de Vlaamse belastingdienst, ging de belastingplichtige in tegen de bedoeling van de wetgever door te kiezen voor de ‘omweg’ van de inbreng in de huwelijksgemeenschap. De progressiviteit van de belasting wordt daardoor gefrustreerd. Dus was er sprake van fiscaal misbruik volgens Vlabel.
Geheel van rechtshandelingen
Maar zelfs als die stelling zou kloppen, was er nog een probleem met de toepasselijkheid van de algemene antimisbruikbepaling. Want hier ging het niet om één rechtshandeling waarmee de bedoeling van de wet gefrustreerd zou worden. De combinatie van een inbreng en een schenking leidde tot de “belastingbesparing”. Dat is op zich geen punt want de wet verklaart de algemene antimisbruikbepaling uitdrukkelijk ook van toepassing op een “geheel van rechtshandelingen” die samen tot het gewenste resultaat leiden. De combinatie van inbreng en schenking kan een dergelijk “geheel” vormen.
Maar deze situatie was specifiek omdat de belastingplichtigen slechts bij één handeling uit dat “geheel” betrokken waren. De belastingplichtigen zijn in dit geval immers de kinderen, die de schenkbelasting moeten betalen. En zij waren geen partij bij de inbreng in de huwelijksgemeenschap. Volgens de belastingplichtigen (en een groot deel van de rechtsleer) kan de algemene antimisbruikbepaling dan niet toegepast worden. De wet spreekt immers van misbruik dat tot stand komt via een “door hem gestelde rechtshandeling” (waarbij die “hem” slaat op de belastingplichtige). De belastingplichtige moet de handeling dus zelf gesteld hebben. En op het eerste gezicht gaat dat ook op wanneer er meer dan één rechtshandeling in het spel is.
Geen deelname aan alle handelingen vereist
Maar het Hof van Cassatie lijkt daar nu anders over te denken. “De eenheid van bedoeling die nodig is om van een geheel van rechtshandelingen te kunnen spreken, vereist niet dat de belastingplichtige formeel deelneemt aan alle rechtshandelingen.” Het is dus fout om te veronderstellen dat er maar sprake kan zijn van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige effectief alle onderscheiden rechtshandelingen zélf heeft gesteld, voegt het Hof er nog aan toe.
Die uitspraak komt als een grote verrassing. Weliswaar had het Hof van Cassatie die redenering nog al gevolgd, in een ouder arrest (zie ons artikel “Fiscaal misbruik ook als belastingplichtige niet alle handelingen zelf stelt”). Maar toen ging het om de inkomstenbelastingen, en met name om een structuur waarin zowel de belastingplichtige zelf als een vennootschap bepaalde handelingen had gesteld. Die vennootschap werd gecontroleerd door de belastingplichtige, zodat geargumenteerd kon worden dat die laatste overal de touwtjes in handen had en wel degelijk “betrokken” was bij elke rechtshandeling in de keten, minstens indirect.
In de situatie van de inbreng en de schenking lijkt dat niet het geval. De inbreng in de huwelijksgemeenschap is puur een zaak tussen beide ouders. Toch trekt het Hof van Cassatie de redenering uit de inkomstenbelastingen door naar de schenkbelasting.
Doelstelling blijkt uit wettekst zelf
En ook met betrekking tot die andere grote vraag krijgt de belastingplichtige geen gelijk van het Hof van Cassatie.
Om de algemene antimisbruikbepaling te kunnen toepassen, moet de fiscus, zoals gezegd, eerst aantonen dat de belastingplichtige ingaat tegen de bedoeling van de wet. Maar dan moet de fiscus ook kunnen zeggen wat de bedoeling van de wet juist is. In de parlementaire voorbereiding is vaak weinig of geen uitleg te vinden over de bedoeling van de wetgever. Velen concludeerden daarom dat de algemene antimisbruikbepaling heel vaak dode letter zou blijven. Zeker omdat het Grondwettelijk Hof er indertijd nog een schepje bovenop deed door te stellen dat die bedoeling “voldoende duidelijk” moet zijn. Zonder een duidelijk omschreven doelstelling kan de fiscus moeilijk claimen dat de bedoeling van de wet gefrustreerd is, zou men denken.
Maar in deze zaak was dat geen probleem in de ogen van het Hof van Cassatie. De bedoeling om de schenkbelasting progressief te maken voor onroerende goederen (en dus onder meer ook om een schenking door één persoon zwaarder te belasten dan een schenking door twee schenkers) blijkt uit de wettekst zelf en met name de tabellen met de tarieven van de schenkbelasting. “Uit deze wettekst en in het bijzonder de voormelde tabellen blijkt voldoende duidelijk de doelstelling van dit artikel om in progressieve tarieven voor de schenking van onroerende goederen te voorzien.” Dat die doelstelling niet zwart op wit terug te vinden is in de parlementaire voorbereiding, maakt niet uit, oordeelt het Hof.
Wat nu?
De algemene antimisbruikbepaling is nagenoeg identiek geformuleerd voor alle belastingen. Deze uitspraak over misbruik in de schenkbelasting (artikel 3.17.0.0.2 Vlaamse Codex Fiscaliteit) kan dus ook doorgetrokken worden naar de inkomstenbelastingen (artikel 344, §1 WIB 1992). Dat is een eerste conclusie.
Maar de vraag is vooral of de discussie gesloten is met dit arrest. Wellicht niet. Misbruik blijft uiteindelijk een feitenkwestie. In die optiek moeten we vooral rekening houden met een bijkomende voorwaarde die speelt bij een “geheel van rechtshandelingen”. Het Hof van Cassatie zelf herinnert eraan dat er “eenheid van bedoeling” nodig is om van een geheel van rechtshandelingen te kunnen spreken. Dat wil zeggen dat alle stappen in de “constructie” werkelijk samenhangen doordat ze allemaal gezet zijn met hetzelfde doel voor ogen: fiscale optimalisatie. En wel vanaf het begin.
Of dat het geval is, daar spreekt het Hof van Cassatie zich niet over uit. Dat komt toe aan de feitenrechter. In dat opzicht is het bijvoorbeeld belangrijk hoeveel tijd er verlopen is tussen de verschillende handelingen. De acht maanden in het hier besproken geval leken kort in de ogen van de feitenrechter. Maar er lijkt bijvoorbeeld veel minder een probleem als de verschillende stappen van het “geheel” jaren uit mekaar liggen.
Ook de mogelijkheid van de belastingplichtige om een tegenbewijs te leveren, komt uiteindelijk neer op een feitenkwestie. Als de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat er ook niet-fiscale redenen waren voor de gekozen handelwijze, dus dat de “constructie” niet in de eerste plaats fiscaal gemotiveerd was, dan is er geen sprake van fiscaal misbruik. In dit geval werd de ziekte van de ene echtgenoot, en de daaruit voortvloeiende onmogelijkheid om de onroerende goederen alleen te beheren, aangehaald als reden voor de inbreng in de huwelijksgemeenschap. De feitenrechter vond dat “tegenbewijs” te mager omdat de ziekte al vastgesteld was jaren vóór de inbreng. Maar ook dat oordeel had misschien anders kunnen uitvallen met een andere timing.