Voorafgaandelijke aanmelding van een O&O project of programma: Cassatie schept duidelijkheid
Wat voorafging
Artikel 275/3, §3, 4de lid WIB92, schrijft voor dat een O&O project of programma maar in aanmerking komt voor een vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing, indien o.a. de vooropgestelde einddatum van dat project of programma, wordt aangemeld bij BELSPO (d.i. de Programmatorische Federale Overheidsdienst Wetenschapsbeleid).
In mijn artikel “BV-korting O&O: bewijs is alles” dat verscheen in Fiscale Actualiteit [jaargang 2022, nr. 35, digitaal te raadplegen op https://monkeyclassic.kluwer.be/secure/documentview.aspx?id=mnma13071202], besprak ik de problematiek inzake de situering in de tijd van die einddatum. Want de wet zegt nl. niet tot waar uiterlijk in de tijd ergens, die einddatum mag vastgepind worden. De wet legt enkel op dat die datum moet kunnen vooropgesteld worden.
Ik stelde in dat artikel dat de fiscus an sich geen probleem heeft met een einddatum die heel ver in de toekomst ligt. Zolang in de ogen van de administratie, de aanmelder maar kan bewijzen dat de opgegeven einddatum wel realistisch is (ook al lijkt ze op het eerste zicht onrealistisch) of realistisch blijft. En daar wringt dikwijls het schoentje.
Maar rechtspraak heeft al meermaals moeten tussenkomen in geschillen tussen de belastingplichtige en de fiscus dienaangaande, en vast staat ondertussen dat bij twijfel omtrent de geloofwaardigheid van een datum die ver in de toekomst ligt, die vooropgestelde einddatum hoe dan ook, ‘niet onrealistisch ver’ in de toekomst mag liggen [Rb. Antwerpen 21 maart 2022, 20/5122/A].
Voormeld artikel 275/3, § 3, 4de lid, schrijft ook voor dat samen met die einddatum, ook opgave moet worden gedaan van de ‘verwachte aanvangsdatum‘ van het project of programma.
Dienaangaande besprak ik in voormeld artikel ook heel even de problematiek rond het ogenblik waarop dan een O&O project of programma moet aangemeld worden bij BELSPO. In sommige geschillen werd de fiscus dienaangaande een overdreven formalistische houding verweten, hetgeen nochtans door rechtspraak werd weerlegd, verwijzend naar o.a. een vonnis van een Hasseltse rechter op 17 maart 2022 [Rb. Hasselt 17 maart 2022, 20/1727/A] en een arrest van het Gentse hof van beroep [Gent, 05 mei 2020, 2019/AR/400], die beiden voorhielden dat de aanmelding de aanvang van het O&O-project of programma moet voorafgaan.
Waarmee deze rechtspraak m.i. louter de eerste regel van het beginsel van de strikte interpretatie van fiscale wetten toepast, te weten de regel die stelt dat wat duidelijk is, niet mag geïnterpreteerd worden.
En zeer recent - op 06 januari van dit jaar - heeft het Hof van Cassatie zich voor de eerste keer moeten buigen over dat tijdstip waarop een O&O project of programma, volgens de wet, dient aangemeld te worden.
De rechtspraak heeft al doende zijn kaarten op tafel gelegd, en elke belastingplichtige is, zoals hierna zal blijken, gewaarschuwd.
Vooreerst bespreek ik het standpunt van Cassatie betrekkelijk het ogenblik waarop de aanmelding van een O&O project of programma bij BELSPO dient te gebeuren, om nadien - waarschijnlijk tot ieders verbazing - te moeten vaststellen dat dit Hof de wet strikter toepast dan dat de fiscus dat tot nu toe officieel deed. Ik besluit vervolgens met een advies naar elke belastingplichtige toe die gebruik heeft gemaakt, of wil maken van een BV-korting voor O&O.
Het arrest van het Hof van Cassatie van 06 januari 2023
Dit arrest van het Hof [Cass. 06 januari 2023, AR F.20.0149.N] was gericht tegen het voormeld arrest van het hof van beroep te Gent van 5 mei 2020. Dit Gentse hof diende zich uit te spreken over de rechtmatigheid van een aanmelding bij BELSPO op 04 mei 2016, die in tijd plaatsvond na de aanvangsdatum van de O&O-projecten, en voor dewelke belastingplichtige aanspraak maakte op de teruggave van de teveel gestorte bedrijfsvoorheffing voor de jaren 2014 en 2015.
Het Hof te Gent oordeelde tot de ongegrondheid van de eis van belastingplichtige, overwegende dat in essentie, de tekst van de wet uitdrukkelijk de woorden "zijn aangemeld" en "de verwachte aanvangsdatum" gebruikt. En dat het gebruik van het woord "verwachte aanvangsdatum" erop wijst dat de aanvangsdatum zich in de toekomst moet situeren. Deze wettekst behoeft geen andere interpretatie dan de normale betekenis van de gebruikte en voldoende duidelijke bewoording, zo vervolgt het Hof zijn motivatie.
En dus oordeelt het Gentse Hof, zoals reeds vermeld, dat deze woorden er geen twijfel over laten bestaan dat de aanmelding gebeurd moet zijn voorafgaandelijk aan de aanvang van het project of programma, en derhalve feitelijk voorafgaand aan de periode waarop de in aanmerking komende bezoldigingen betrekking hebben.
De belastingplichtige in dit geschil, was ontstemd, en stapte naar het Hof van Cassatie, dat op 06 januari van dit jaar, het Hof van beroep te Gent volgt in diens redenering met de volgende woorden:
Uit de tekst van artikel 275/3, § 3, vierde lid WIB92, meer bepaald uit het gegeven dat bij de aanmelding van een project of programma bij de Programmatorische Federale Overheidsdienst Wetenschapsbeleid opgave moet worden gedaan van de verwachte aanvangsdatum van het project of programma en uit de overgangsregeling vervat in voormeld artikel 4 van de wet van 17 juni 2013 welke zinledig zou zijn indien de aanmelding nog zou kunnen gebeuren voorafgaand aan de toepassing van de vrijstelling, volgt dat de aanmelding dient te geschieden voorafgaand aan de aanvangsdatum van het project of programma.
Inzake deze zelfde problematiek, spreidt het Hof van Cassatie een identieke motivatie ten toon in nog 2 andere arresten van dezelfde datum [Cass., 06 januari 2023, F.21.0184.N en Cass. 06 januari 2023, F.21.0185.N], die gericht waren tegen 2 arresten van het Hof van Beroep te Antwerpen, beide ook weer van dezelfde datum, te weten 19 januari 2021 [Antwerpen, 19 januari 2021, 2019/AR/840 en Antwerpen, 19 januari 2021, 2019/AR/841]. Ik bespreek deze 2 arresten van het Hof van Cassatie hier niet, om de eenvoudige reden dat het Hof zijn standpunt met identiek dezelfde woorden motiveert als in het arrest van 06 januari 2023.
Maar de fiscus was mild, althans officieel
Want officieel en tot op heden, neemt de fiscus een minder formalistisch standpunt in, getuige waarvan een FAQ met het nr. 14 en een parlementaire vraag met het nr. 62, die ik hierna bespreek.
FAQ nr. 14
Op het portaal van de fiscus [https://financien.belgium.be/nl/ondernemingen/personeel_en_loon/bedrijfsvoorheffing/vrijstellingen/onderzoek_en_ontwikkeling#q14], staat tot op dag van vandaag, nog steeds volgende FAQ met het nr. 14 vermeld:
Kan er met terugwerkende kracht bedrijfsvoorheffing worden teruggevorderd, eventueel via bezwaarschrift, voor een onderzoeks- of ontwikkelingsproject of -programma dat over 24 maanden loopt en in de loop van de 20ste maand werd aangemeld, en dit vanaf de eerste maand van het project of programma?
En op die vraag, is het antwoord en dus het standpunt van de fiscus hetgeen volgt:
De aanmelding van een onderzoeks- of ontwikkelingsproject of -programma bij de Programmatorische Federale Overheidsdienst Wetenschapsbeleid is een wezenlijke voorwaarde die vervuld moet zijn op het ogenblik dat de vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing voor onderzoek en ontwikkeling wordt toegepast.
De vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing kan dus slechts worden toegepast vanaf de maand waarin het project of programma bij de Programmatorische Federale Overheidsdienst Wetenschapsbeleid is aangemeld en werkt niet terug naar een moment waarop die aanmelding nog niet was gebeurd.
Dit wijkt af van het standpunt van het Hof van Cassatie zoals hiervoor besproken.
Overeenkomstig het arrest van 06 januari 2023, is dit Hof van mening dat - overeenkomstig - een project of programma dat slechts in de loop van de 20ste maand werd aangemeld, de vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing voor onderzoek en ontwikkeling niet mag worden toegepast voor de resterende looptijd van het project of programma.
Parlementaire vraag nr. 62 van de heer Wouter Vermeersch d.d. 09.11.2020
In deze vraag wordt melding gemaakt van de situatie waarin bedrijven die in hun onderzoekscentra structurele onderzoeksprogramma's ontwikkelen, soms niet precies kunnen bepalen hoeveel jaar ze nodig hebben om hun projecten te ontwikkelen. Zij geven daarom een hypothetische einddatum voor het project aan, namelijk 31 december 2099. De fiscus zal deze hypothetische einddatum vaak weigeren, en daarom kunnen sommige bedrijven beslissen om deze einddatum te wijzigen tijdens de fiscale controle.
De volgende vraag werd dienaangaande aan de Minister van Financiën gesteld:
Wat zijn de gevolgen van het aangeven van een hypothetische einddatum? Het verwerpen van de vrijstelling van voorheffing? Of dient de administratie zich tolerant te tonen en de verandering van einddatum op de BELSPO-site tijdens de loop van een controle te aanvaarden?
Hoewel deze vraag specifiek de einddatum van een programma voor ogen had, leert het antwoord van de Minister ons tegelijk ook iets over het standpunt van de fiscus inzake het moment in tijd waarop de aanmelding in het algemeen dient te gebeuren.
De minister antwoordde op 14 januari 2021 namelijk expressis verbis:
Een aanmelding met opgave van de wettelijk verplichte gegevens is een wezenlijke voorwaarde die vervuld moet zijn op het ogenblik dat de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing als bedoeld in artikel 2753, § 1, derde lid, WIB 92, wordt gevraagd.
Dit betekent dat de fiscus in tegenstelling tot het Hof van Cassatie, genoegen neemt met een aanmelding die het ogenblik waarop de vrijstelling gevraagd wordt, voorafgaat. Hetgeen impliceert dat de aanvangsdatum de aanmelding in tijd mocht voorafgaan. Het Hof van Cassatie daarentegen, schrijft voor dat het ogenblik van de aanmelding de aanvangsdatum van het project of programma moet voorafgaan. Wat betekent dat per definitie, het ogenblik waarop de vrijstelling wordt gevraagd, steeds voorafgegaan wordt door vooreerst het ogenblik van de aanmelding, en vervolgens door de aanvangsdatum .
Maar ook mild de facto, althans op papier
Stel dat de fiscus meende de door u gevraagde vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing te moeten weigeren, dan zal zij u deze weigering uiteraard moeten motiveren. En deze motivatie vertrekt steeds vanuit een omschrijving van het wettelijk en uitvoerend kader (waarin onze aandacht specifiek uitgaat naar hetgeen vermeld onder punt 1 hierna):
Een belastingplichtige die toepassing claimt van art. 275/3, § 1, 3de en 6de lid WIB92, moet het bewijs leveren:
- dat de voor betrokken jaar naar voren geschoven projecten of programma’s werden aangemeld als vermeld in art. 275/3, § 3, 4de lid WIB92,
- dat de voor betrokken jaar naar voren geschoven projecten of programma’s beantwoorden aan de definitie van onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten of -programma’s als vermeld in art. 275/3, § 3, 1ste tot 3de lid WIB92,
- dat de voor betrokken jaar naar voren geschoven werknemers effectief werden tewerkgesteld als onderzoekers voor de verwezenlijking van de naar voren geschoven onderzoeks- of ontwikkelingsprojecten of -programma's
- dat de voor betrokken jaar naar voren geschoven werknemers:
- houder zijn van een diploma hoger onderwijs (ongeacht het studiegebied) (aangiften 274.09)
- onderzoekers, onderzoekstechnici, projectbeheerders zijn (aangiften 274.31)
- houder zijn van een diploma als vermeld in art. 275/3, § 2 WIB92 (aangiften 274.32 - 33 - 34)
En op grond van dat kader, en dan meer specifiek hetgeen hiervoor vermeld onder punt 1, vroeg de fiscus u voordien in een ‘vraag om inlichtingen’ om de volgende stukken te willen verstrekken:
- een afschrift van de aanmelding van elk betrokken project of programma bij de Programmatorische Federale Overheidsdienst Wetenschapsbeleid, en
- het bewijs van de datum van deze aanmelding.
Verwijzend nu naar en overeenkomstig de voormelde FAQ nr. 14 en de voormelde parlementaire vraag nr. 62, volstond het de belastingplichtige dus, om het bewijs te leveren dat de aanmelding bij BELSPO plaatsvond respectievelijk op het ogenblik dat de vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing voor onderzoek en ontwikkeling werd toegepast of gevraagd.
Althans op papier, want menig belastingplichtige heeft in het verleden een ambtenaar ontmoet die strenger optrad dan zijn Minister van Financiën…
Post Cassatie
Maar sinds 06 januari 2023 schrijft dus Cassatie voor dat het ogenblik van de aanmelding bij BELSPO, het ogenblik waarop het project of programma aanvangt, moet voorafgaan.
Dit zal de bewijslast in hoofde van de belastingplichtige onvermijdelijk wijzigen. De fiscus zal zijn vraag om inlichtingen aan een met zekerheid grenzende waarschijnlijkheid, grondig en veel strikter herschrijven, en deze ‘zou’ er als volgt kunnen uitzien:
- een afschrift van de aanmelding van elk betrokken project of programma bij de Programmatorische Federale Overheidsdienst Wetenschapsbeleid, en
- a) het bewijs dat de datum van aanmelden, dateert voorafgaand aan de verwachte aanvangsdatum van het project of programma, voor projecten of programma’s die verwacht werden aan te vangen vanaf 1 januari 2014, of b) het bewijs dat de datum van aanmelden dateert van ten laatste 1 januari 2015 voor projecten of programma’s die reeds aanvingen vóór 1 januari 2014.
Waarom vermeld ik hier die datum van 1 januari 2014?
Omdat artikel 275/3, § 3, 4de lid, WIB92 ingevoerd werd door de wet 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende duurzame ontwikkeling, en in werking trad op 1 januari 2014.
En krachtens artikel 4 van deze wet moesten, in afwijking van artikel 275/3, § 3, 4de lid, WIB92, de op datum van inwerkingtreding van die bepaling reeds bestaande projecten of programma's geen melding doen tot 31 december 2014. Echter moesten vanaf 1 januari 2015, de bestaande projecten of programma's voldoen aan de voorwaarden van § 3 van voormeld artikel.
En dus zullen de vanaf 2021 ingediende negatieve aangiften betrekkelijk projecten of programma’s die aanvingen voor 01 januari 2014 maar niet werden aangemeld uiterlijk op 01 januari 2015, bij een eerste fiscale controle in 2023, mogelijks verworpen worden. Net zoals trouwens, die projecten of programma’s die weliswaar na 01 januari 2014 aanvingen, maar niet voorafgaand aan hun verwachte aanvangsdatum werden aangemeld. En zal de belastingplichtige in dat geval verplicht worden alsnog de niet-doorgestorte bedrijfsvoorheffing aan de schatkist te betalen, verhoogd met nalatigheidsintresten.
Ik gebruikte zonet heel bewust de woorden ‘een eerste’ fiscale controle. Want indien de fiscus de niet doorgestorte bedrijfsvoorheffing in het verleden reeds gecontroleerd en aanvaard heeft, en n.a.v. een controle dit jaar, zou besluiten om in weerwil van hun vroeger standpunt ten aanzien van het O&O dossier en op grond van het hier besproken Cassatie arrest, de niet-doorstorting te weigeren, kan de belastingplichtige zich desgevallend beroepen op het vertrouwensbeginsel [dit beginsel besprak ik in mijn reeds aangehaald artikel “BV-korting O&O: bewijs is alles”]. Of dit beginsel kan toegepast worden, vraagt weliswaar een nauwkeurige en correcte juridische analyse van de feiten ter zake.
Conclusie: rechtsonzekerheid
Stel dat de belastingplichtige waarvan sprake in het geschil waarover het hof van beroep te Gent zich op 5 mei 2020 diende te buigen, ook aanspraak zou gemaakt hebben op de teruggave van teveel betaalde bedrijfsvoorheffing voor het jaar 2016?
Zou de fiscus akkoord gegaan zijn met een teruggave, zij het dan weliswaar van wat teveel betaald werd vanaf mei 2016?
In het licht van de hiervoor besproken FAQ en parlementaire vraag, luidt het antwoord wellicht ja, tenzij dan wanneer de ambtenaar de wet strikt wilde toepassen.
En nochtans strookte een dergelijke milde houding niet met de interpretatie die het Hof van Cassatie ondertussen in 3 arresten aan artikel 275/3, § 3, 4de lid WIB92 geeft.
Ik stelde de vraag hoe nu de fiscus naar deze 3 arresten kijkt. Naar alle waarschijnlijkheid zal de administratie deze arresten in rekening nemen, en bijgevolg zal de belastingplichtige die een beroep wil doen op artikel 275/3, §1, 3de en 6de lid WIB92, zich hier goed bewust van moeten zijn. De fiscus zal de voormelde FAQ nr. 14 in dat geval niet meer volgen, hoewel die op vandaag nog steeds het officiële standpunt van de fiscus vertegenwoordigt.
Dit laatste zorgt voor rechtsonzekerheid.
Elke belastingplichtige die aan O&O doet of wil doen, doet er goed aan zich zéér goed te laten adviseren opdat hij weet welke zijn of haar bewijslast is wanneer de fiscus vraagt om te antwoorden op een vraag om inlichtingen, die zal herschreven zijn n.a.v. het hier besproken arrest van Cassatie.
Want vergeet niet dat de fiscus dit jaar, de negatieve aangiften ingediend in 2021 zal controleren. De vraag is maar of uw aanmelding bij BELSPO is ingediend op het juiste ogenblik in het licht van voormeld Cassatie-arrest. Indien niet, kan het aangewezen zijn om spontaan over te gaan tot een regularisatie. Want sinds 23 oktober laatst, past de fiscus ook nog een belastingverhoging toe op elke onjuiste negatieve aangifte in de bedrijfsvoorheffing in het kader van de artikelen 275^0/1 tot 275^12 van het WIB92 [zie mijn artikel ‘Een belastingverhoging als nieuwe stok achter de deur bij een onjuiste negatieve BV-aangifte’, dat verscheen in Accountancy & Fiscaliteit van 17/11/2022 (nr. 39), te raadplegen op https://expert.taxwin.be/nl/tw_actu_d_af/document/nlid_VLFISCAR_EU22390101].
Zelfs met een nieuw wetsontwerp in de maak, dat komaf behoort te maken met o.a. de rechtsonzekerheid inzake de aanmelding vermeld onder artikel 275/3, §3, 4de lid WIB92, zal dit arrest nog gedurende enkele jaren van belang zijn voor de al dan niet aanvaarding van de gevraagde BV-korting.
Misschien dat het soelaas brengt om te spreken van een ‘daadwerkelijke of verwachte aanvangsdatum’ in een gewijzigd nieuw artikel 275/3, §3, 4de lid WIB92(?).
Auteur: Jan Degreef - advocaat De Broeck Van Laere & Partners