BV-korting ‘onderzoek & ontwikkeling’: bewijs is alles

Begin september 2022 verschenen in De Tijd twee artikels waarin de auteurs inzake O&O (onderzoek en ontwikkeling), spraken van o.a. ‘een onduidelijke procedure’ om een O&O-project of -programma  aan te melden, inzonderheid wat de einddatum van een dergelijke activiteit betreft. En om deze woorden kracht bij te zetten, werd in één van die artikels, een IT-ondernemer geciteerd die het ‘absurd’ noemde dat zijn korting op de bedrijfsvoorheffing door de fiscus werd geweigerd op basis van een datum. Het andere artikel maakt dan weer gewag van de onmogelijkheid voor O&O- ondernemingen om te voorspellen welke die einddatum zal zijn.

Wat met die onduidelijke procedure? En wat nu met die einddatum?

De twee overheidsdiensten die een rol spelen bij de al dan niet toekenning van de vrijstelling van de doorstorting van bedrijfsvoorheffing inzake O&O, zijn enerzijds de FOD Financiën, en anderzijds de POD Wetenschapsbeleid (of afgekort BELSPO, dat staat voor Belgian Science Policy Office).

Laatst voornoemde heeft enkele taken in het kader van de vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing inzake O&O, waarvan er twee te vinden zijn op de website van BELSPO, te weten:

1. De aanmelding van een O&O-project of -programma, die op zich geen goedkeuring vanwege BELSPO of een recht genereert ten aanzien van de aanmelder; het komt de FOD Financiën toe middels controles, om te bepalen of de vrijstelling van toepassing is of niet.
2. Indien gevraagd, het geven van een bindend advies aan de aanmelder inzake de validiteit van diens O&O-project of -programma, dat tegelijk ook bindend is t.o.v. de FOD Financiën.

Inzake de aanmelding waarvan sprake onder sub1), schrijft artikel 275/3, §3, 4de lid, 3° WIB92 voor dat ‘de verwachte aanvangsdatum en de vooropgestelde einddatum’ dient meegedeeld te worden aan BELSPO. Vermeldenswaard hier is ook dat overeenkomstig het 5de lid van voormelde paragraaf 3, het bindend karakter van een door de aanmelder gevraagd advies van BELSPO, niet deze data betreft.

Aansluitend en louter voor de volledigheid, heeft BELSPO ook tot taak om aan de FOD Financiën een bindend advies te geven indien laatst voornoemde daarom vraagt. En dit advies behelst dan wel de begin- en einddatum waarvan sprake [artikel 275/3, §3, 6de lid WIB92].

Indien nu de aanmelder van een O&O-project of -programma zijn van toepassing zijnde vrijstelling op de bedrijfsvoorheffing niet wil gewijzigd of geweigerd zien door de fiscus, omdat niet zou voldaan zijn aan de in de vorige alinea vermelde verplichting, is het raadzaam om de toepasselijke rechtsregels en -beginselen voor ogen te houden. In het verlengde hiervan, geldt dit ook voor éénieder die deze aanmelder bijstaat en adviseert doorheen een aanmelding.

Een goed onderbouwd dossier dat voldoet aan de wet en de op de gunstmaatregel van toepassing zijnde beginselen, is cruciaal om geen rood licht te krijgen van de fiscus. En om al doende, fiks te besparen op de loonkost!

Begin- en einddatum gekleurd door de Grondwet en enkele algemene rechtsbeginselen   

1. De Grondwet

Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel van de belasting (artikel 170 van de Grondwet), bepaalt dat een belasting slechts kan worden ingevoerd door een wet.

Artikel 170 van de Grondwet verbiedt dat de FOD Financiën een belasting zou heffen wanneer er een feitelijke situatie bestaat waarin geen belasting is voorzien. Dit artikel schrijft nl. voor dat er geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet.

De beginselen van gelijkheid en non-discriminatie (artikel 10 en 11 van de Grondwet) bepalen dat alle Belgen gelijk zijn voor de wet, wat wil zeggen dat allen die zich in dezelfde feitelijke toestand bevinden, op een gelijke wijze behandeld moeten worden [Cass. 4 januari 2002, T.F.R., 2002/N51].

Het fiscaal gelijkheidsbeginsel houdt in dat allen die zich in eenzelfde toestand bevinden, op gelijke wijze moeten worden belast [Cass. 20 november 1975, Pas. 1976, I, 347]. Dit wordt verwoord in artikel 172 van de Grondwet, dat zegt dat er inzake belastingen geen voorrechten kunnen worden ingevoerd, en dat een vrijstelling of vermindering van belasting, maar kan ingevoerd worden door een wet.

2. De Wet

Artikel 275/3 WIB92 is een toepassing van een dergelijke vrijstelling. Immers schrijft dit artikel de voorwaarden voor onder dewelke een O&O-project of -programma een vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing kan opleveren.

3. De Beginselen

Beginsel van de strikte interpretatie van fiscale wetten

Voormeld artikel 275/3 is een fiscale wet en zoals alle fiscale wetten, wordt zij strikt geïnterpreteerd.

Deze strikte interpretatie, die kan samengevat worden in de hierna volgende 4 regels, is reeds sinds lang vaststaande Cassatierechtspraak [Cass. 11 december 1962, Pas. 1963, I, 455], daarin gevolgd door de lagere rechtspraak [Rb. Brussel 29 maart 2019, 2017/4577/A; Rb. Brussel 05 april 2019, 2017/3693/A; Antwerpen 15 oktober 2019, 2018/AR/755 en Antwerpen 15 oktober 2019, 2018/AR/402].

• Regel 1: wat duidelijk is mag niet geïnterpreteerd worden;
• Regel 2: indien toch moet geïnterpreteerd worden, dient er vooreerst te worden uitgegaan van de tekst zelf (wat men de tekstuele interpretatie noemt);
• Regel 3: wanneer de vorige regel geen uitkomst biedt, mag gekeken worden naar de bedoeling van de wetgever destijds (dit noemt men de historische interpretatie);
• Regel 4: indien de onduidelijkheid blijft, wordt de twijfel als volgt opgelost:
  • In dubio contra fiscum: wat zoveel wil zeggen als dat de belastingplichtige het voordeel van de twijfel krijgt indien het een bezwarende wettekst betreft; Immers, voormeld artikel 170 van de Grondwet bepaalt dat geen belasting kan ingevoerd worden dan middels een wet.
  • In dubio pro fisco: de onduidelijkheid zal onder deze regel in het nadeel van de belastingplichtige worden uitgelegd, wanneer de wettekst bevrijdend is.

Zoals reeds vermeld, betreft de korting op de bedrijfsvoorheffing en in casu artikel 275/3 WIB92, een vrijstelling. En aldus zal een onduidelijkheid in dat artikel voor gevolg hebben dat de belastingplichtige het voordeel van de vrijstelling niet krijgt. De fiscus eigent zich als het ware in dat geval het voordeel toe en weigert de aangegeven korting.  

Het voorgaande mag niet verwonderen, want zoals ook reeds aangegeven, schrijft artikel 172 van de Grondwet voor dat geen vrijstelling van belasting kan ingevoerd worden dan door een (duidelijke) wet!

Wil dit nu zeggen dat telkens wanneer de fiscus in het kader van een controle n.a.v. een ingediende negatieve aangifte [zie art. 95/2 KB/WIB92 juncto Bijlage IIIbis KB/WIB92] stuit op een feitelijkheid die wettelijk onduidelijk geregeld wordt, zij de vrijstelling meedogenloos van tafel veegt?

Het antwoord is neen. En wel omdat bij de beoordeling van (bv.) een O&O-dossier, nog een ander beginsel speelt, dat het vertrouwensbeginsel wordt genoemd. Dit beginsel heft, indien van toepassing,  het In dubio pro fisco - beginsel op.

 

Het vertrouwensbeginsel versus het legaliteitsbeginsel

Het vertrouwensbeginsel is een afgeleide van het rechtzekerheidsbeginsel dat op zijn beurt is ontwikkeld door het Hof van Cassatie [Cass. 27 maart 1992, Pas., 1992, I, nr. 405], en gebaseerd is op het algemeen rechtsbeginsel van behoorlijk bestuur. Het recht op rechtszekerheid houdt in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders kan opvatten dan als een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. Daaruit volgt dat de verwachtingen die de overheid bij de burger creëert, in de regel moeten worden gehonoreerd. De verwachtingen van de burger mochten tot voor kort (zie infra), evenwel niet gegrond zijn op een onwettelijke praktijk. De feitenrechter oordeelt onaantastbaar of er een vaste gedragslijn bestaat, mits hij het begrip vaste gedragslijn niet miskent [Cass. 11 februari 2011, AR F.09.0161.N].

Dat de verwachtingen van de burger niet mochten gegrond zijn op een onwettelijke praktijk, wordt verduidelijkt in een arrest van het Hof van Beroep te Bergen [Bergen 21 oktober 2020, 2019/RG/203] dat als volgt oordeelde:

“Les circulaires ou instructions administratives, tout comme les avis de l’administration n’ont toutefois aucune valeur, qu’elles soient favorables ou défavorables aux contribuables, dès lors qu’elles sont contraires à la loi et ne lient donc pas l’administration (Cass., 20 juin 2002, Pas., 2022, I, n° 372)”

Vrij vertaald: “De administratieve circulaires of instructies, net zoals de standpunten van de administratie, hebben evenwel geen enkele waarde, ongeacht of deze in het voor- dan wel in het nadeel zijn van de belastingplichtigen, van zodra zij tegenstrijdig zijn met de wet, en verbinden dus de administratie niet (Cass., 20 juni 2002, Pas., 2022, I, n° 372).”  

Voorgaande rechtspraak maakte tegelijk duidelijk dat het vertrouwensbeginsel moest wijken voor het legaliteitsbeginsel in het geval het standpunt van de fiscus onwettig was.

Voorgaande rechtspraak werd echter recent gewijzigd door het Hof van Cassatie.

Want in een arrest van eerder dit jaar, lijkt dit Hof voor het eerst te willen terugkomen op deze voorrang van het legaliteitsbeginsel in een contra legem situatie, en al doende laat het Hof het Unierechtelijk vertrouwensbeginsel [Het Unierechtelijk vertrouwensbeginsel laat toe dat een belastingplichtige de fiscus mag vertrouwen bij een onwettige toepassing van een Belgische belastingwet die haar oorsprong vindt in het Unierecht] nu ook internrechtelijk spelen. Wat betekent dat het vertrouwensbeginsel kan worden toegepast ongeacht of het standpunt van de fiscus  (waarop de belastingplichtige zijn gedrag afstemt) een juiste toepassing van de wet betreft [Cass. 21 april 2022, F.20.0150.N, aangehaald in Fiscale Actualiteit, nr. 16, jaargang 41]. Het voorgaande weliswaar met dien verstande dat de belastingplichtige niet wist of had moeten weten dat het betrokken standpunt van de fiscus geen correcte toepassing van de wet betreft, en dus m.a.w. manifest contra legem is [Ibid en Cass. 2 september 2015, F.14.0206.N.]. 

 

4. De bewijslast

De algemene principes inzake bewijslast zoals van toepassing in het gemeen recht, zijn inzake fiscale gunstmaatregelen ook van toepassing in het fiscaal recht.

Wat in concreto betekent dat de bewijslast bij de belastingplichtige ligt.

Wat ook betekent dat het de belastingplichtige toekomt om zowel formeel als inhoudelijk, te bewijzen dat aan alle voorwaarden om recht te hebben op een vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing, voldaan is.

En indien het vertrouwensbeginsel mag spelen maar de gedragsregel van de fiscus blijkt contra legem te zijn, zal de belastingplichtige, zoals reeds vermeld, ook dienen te bewijzen dat hij of zij niet wist of niet had moeten weten dat dat standpunt van de fiscus, geen correcte toepassing van de wet betreft.   

Dus hoe kijkt nu de fiscus naar de data in een O&O-aanmelding?

Uit al het voorgaande kan afgeleid worden dat de aanmelder, in de veronderstelling dan dat aan alle overige voorwaarden voor vrijstelling van doorstorting van de bedrijfsvoorheffing is voldaan, aan de door hem gehanteerde data zoals voorgeschreven door artikel 275/3, 4de lid WIB92, maar een door de fiscus aanvaard recht van vrijstelling kan ontlenen wanneer hij zowel de toelaatbaarheid als de gegrondheid van deze data bewijst.

In concreto betekent dit laatste dat:

1. inzake de toelaatbaarheid: hij bewijst dat deze data de facto vermeld worden in of tijdens [zie infra: een aanmelding mag ook mondeling gebeuren] zijn aanmelding;
2. inzake de gegrondheid:
   • hij mag vertrouwen op een al dan niet contra legem vaste gedragsregel van de fiscus, tenzij hij wist of moest weten dat deze regel een contra legem karakter vertoont;
   • hij de door hem gehanteerde data kan verantwoorden aan de hand van de feitelijkheden in zijn dossier, in het geval een dergelijke gedragsregel ontbreekt.

De fiscus combineert al doende louter de bewijslast in hoofde van de belastingplichtige, desgevallend met de toepassing van het vertrouwensbeginsel.

En indien de fiscus de bewijzen omtrent de gehanteerde feitelijkheden te mager vindt, betekent dit dus niet per definitie, dat de FOD Financiën inzake artikel 275/3 WIB92, voorwaarden zou opleggen  die niet in dat artikel worden vermeld of dat zij de voorwaarden die er wel in vermeld worden, te strikt zou interpreteren, evenmin als dat zij een voorafgaandelijke gedragsregel zonder redenen van tafel zou vegen.

De aanvangs- en einddatum in artikel 275/3, 4de lid, 3° WIB92: overdreven formalisme of niet?

- Er is al wel wat inkt gevloeid naar aanleiding van dit voormelde 4de lid. Hetgeen dan verbaast, is dat een Rechtbank zich nog heel recent hierover opnieuw diende uit te spreken.

In een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt van 17 maart 2022 [Rb. Hasselt 17 maart 2022, 20/1727/A], blijkt de rechter zich te hebben moeten uitspreken over de vermeende overdreven formalistische houding van de fiscus, die voorhield dat de aanvangsdatum vooraf dient te gaan aan de aanvang van een O&O-project of -programma, en dat bijgevolg een vrijstelling maar kon gevraagd worden voor een dergelijk project of programma die in de tijd de opgegeven aanvangsdatum opvolgt.

De rechter motiveerde m.i. reeds voldoende zijn beslissing, stellende dat voormeld vierde lid de woorden ‘de verwachte aanvangsdatum” hanteert, en dat deze niets anders kunnen betekenen dan dat de aanmelding de aanvang van het O&O-project of programma voorafgaat.

Dit is niet meer dan de toepassing van de supra voormelde eerste regel onder punt 3.1., want de wet is dienaangaande duidelijk genoeg.

Dezelfde verbazing mag geuit worden wanneer sommige auteurs menen dat een Rechtbank streng is wanneer ze poneert dat een einddatum een essentiële wettelijke voorwaarde is voor een rechtsgeldige aanmelding bij BELSPO. De auteurs van het artikel dat verscheen in een vorige uitgave van dit tijdschrift, verwezen naar de rechtspreuk dura lex, sed lex.

De wet mag dan misschien hard zijn, maar dit is geen beginsel waarop de fiscus zich baseert. Zoals reeds vermeld, volstaat het te vatten dat deze wet op dit punt heel duidelijk is, en bijgevolg geen interpretatie behoeft: de aanmelder van een O&O-project of -programma moet een einddatum vermelden.

Deze vermelding mag mondeling gebeuren want de wet schrijft niet voor dat dit schriftelijk dient te gebeuren. Het hoeft nauwelijks gezegd dat een mondelinge mededeling van een einddatum moeilijker te bewijzen zal zijn, maar daarom niet onmogelijk. Getuige daarvan een recent arrest van het hof van beroep te Gent, waarin het Hof een verklaring van BELSPO aanvaardde als voldoende bewijs van een mondelinge mededeling, zij het dan omdat de fiscus niet aantoonde dat deze verklaring foutief of vals zou zijn [Gent 24 mei 2022, 2021/AR/664].

- Maar wat de wet niet zegt, is tot waar in de tijd die einddatum dan mag geponeerd worden?

Rechtspraak heeft reeds gesteld dat wat de wet voorschrijft, te weten de vooropgestelde einddatum, niet onrealistisch ver in de toekomst mag liggen [Rb. Antwerpen 21 maart 2022, 20/5122/A, Fisc. Act. 2022, 2022, 30/5].

Dit staat alvast niet in de wet te lezen, en voor zover ondergetekende weet, heeft de fiscus met een dergelijke datum an sich geen probleem. Zolang maar de aanmelder kan bewijzen dat de opgegeven einddatum wel realistisch is (ook al lijkt ze op het eerste zicht onrealistisch) of realistisch blijft.

Uiteraard zal de fiscus in het geval de einddatum onrealistisch lijkt, zich buigen over die datum tijdens een controle. Beschouw een op het eerste zicht onrealistische einddatum maar als een hoge boom die heel veel wind vangt.

Maar het is aan de aanmelder, en zijn adviseur, om zich daar bewust van te zijn, alsmede van de beginselen die in dit artikel zijn uiteengezet, omdat ook de fiscus deze hanteert.  

Een goed onderbouwd O&O-dossier, d.i. een dossier dat zorg draagt voor de bewijslast in hoofde van de aanmelder, en dat voldoet aan de wet en de op de gunstmaatregel van toepassing zijnde beginselen, is cruciaal om geen rood licht te krijgen van de fiscus.

En het weze herhaald…al doende kan fiks bespaard worden op de loonkost!

 

Auteur: Jan De Greef - advocaat Balie Antwerpen