Fiscaal misbruik: Cassatie fluit fiscus terug in discussie over inwerkingtreding
De fiscus zal de nieuwe algemene antimisbruikbepaling minder snel kunnen toepassen op een reeks opeenvolgende handelingen die samen een belastingbesparende constructie vormen. Als één stap van het geheel al gezet is vóór de inwerkingtreding van de huidige antimisbruikbepaling, is die bepaling niet van toepassing.
De algemene antimisbruikbepaling geeft de fiscus de mogelijkheid om een gunstig belaste handeling te negeren en de belasting te heffen alsof er een andere handeling is verricht, waarvoor méér belasting verschuldigd is. Dat is met name het geval als de belastingplichtige ingaat tegen de bedoeling van de wet, met de intentie om belastingen te besparen. Dan is er sprake van fiscaal misbruik. In het Wetboek van de Inkomstenbelastingen vinden we de algemene antimisbruikbepaling terug onder artikel 344, §1.
Herschreven in 2012 om fiscus meer slagkracht te geven
Dat artikel is in 2012 helemaal herschreven omdat de oude versie van het artikel geen effectief wapen gebleken was in de strijd tegen belastingontduiking. De nieuwe versie is in principe van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, al enige tijd dus. Toch blijft de inwerkingtreding ook op dit moment nog veel problemen opleveren. De discussie betreft meer specifiek fiscale constructies die uit meerdere stappen bestaan (een “geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt” in de termen van de wet).
Stel dat de fiscus een kapitaalvermindering beschouwt als een vermomde dividenduitkering omdat er veel winst is die niet uitgekeerd wordt. Op basis van de algemene antimisbruikbepaling zou het dan kunnen dat hij stelt dat de normale gang van zaken erin bestaat om winsten uit te keren in de vorm van een dividend en dat er alleen om fiscale redenen voor gekozen is om het gewenste bedrag aan de aandeelhouders uit te keren onder de vorm van een kapitaalvermindering. Op basis van artikel 344, §1 van het WIB 1992 zou de fiscus dan de kapitaalvermindering kunnen negeren en belasting heffen alsof het uitgekeerde bedrag een dividend was.
Maar zelfs als die redenering zou kloppen, blijft er vaak een probleem met de chronologie. Want de kapitaalvermindering is wellicht pas het sluitstuk van een hele reeks handelingen, waaronder misschien het oprichten van een vennootschap, een inbreng, een overname, enzovoort. En het is goed mogelijk dat één van die “voorbereidende” handelingen al dateert van vóór 2012, dus van vóór de inwerkingtreding van de nieuwe versie van artikel 344, §1 van het WIB 1992. Dan is de vraag welke versie van toepassing is: de nieuwe of de oude? De vraag is belangrijk omdat de oude versie, zoals gezegd, weinig effectief was en de fiscus dus waarschijnlijk geen been zou hebben om op te staan als hij het zou moeten stellen met die oude versie.
Fiscus en minister: alleen datum van laatste handeling is van tel
Volgens de fiscus is in de geschetste situatie in elk geval de nieuwe versie van toepassing. Het gaat om een kapitaalvermindering op dit moment, dus ruim na de inwerkingtreding van het nieuwe artikel 344, §1. Wat er allemaal voorafging aan die operatie, speelt in de ogen van de fiscus geen rol. Temeer daar proceduremaatregelen (zoals artikel 344, §1 er een is) in principe onmiddellijk van toepassing zijn, ook op de huidige gevolgen van handelingen uit het verleden. De minister had dat bovendien met zoveel woorden bevestigd in het Parlement, toen dat zich boog over de wet die de nieuwe versie van artikel 344, §1 van het WIB 1992 ingevoerd heeft. Volgens de minister volstaat het dat de laatste stap van een reeks handelingen gezet is na 2012, om de nieuwe algemene antimisbruikbepaling toe te passen. Dat de eerste stap al voordien gezet is, speelt geen rol.
Toch bleef er grote twijfel. De wettekst over de inwerkingtreding is namelijk verwarrend geformuleerd. Letterlijk heet het: de maatregel “is van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, alsmede op rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsblad en is verbonden aan het aanslagjaar 2012” (artikel 169 van de Programmawet van 29 maart 2012, Staatsblad van 6 april 2021). Het tweede deel van die zin suggereert dat het geheel zich moet situeren na de datum van inwerkingtreding van de wet, dus inclusief de eerste stap van de constructie. Maar dan is de vraag hoe (en of) we het tweede deel van de zin samen moeten lezen met het eerste deel. Het tweede deel van de zin heeft alleen betrekking op vennootschappen met een boekjaar dat niet samenvalt met het kalenderjaar. De algemene regel staat in het eerste deel van de zin. Het zou echter niet logisch zijn om te veronderstellen dat de regeling voor een “geheel van rechtshandelingen” anders is naargelang de vennootschap al dan niet een “gebroken” boekjaar heeft. Bovendien ligt het voor de hand om een analogie te zien met de (gelijkluidende) antimisbruikbepaling voor de registratie- en de successierechten, waarvan de inwerkingtreding geregeld wordt in het tweede lid van hetzelfde artikel als hierboven geciteerd. In de registratie- en successierechten spelen boekjaren geen rol en dus was er ook geen ingewikkeld geformuleerde bepaling nodig om rekening te houden met “gebroken” boekjaren. Voor die belastingen lijkt de wettekst dan ook duidelijk: de constructie moet in zijn geheel opgezet zijn na de inwerkingtreding.
Hof te Gent: datum van eerste stap is bepalend
Om al die redenen had het Hof van Beroep te Gent het standpunt van de fiscus al afgewezen in een arrest van 3 december 2019 (zie ons artikel “Nieuwe antimisbruikbepaling: fiscus krijgt opnieuw ongelijk”). Om de nieuwe versie van artikel 344, §1 van het WIB 1992 te kunnen toepassen op een constructie, volstaat het niet dat de laatste stap van de constructie dateert van na 2012, oordeelt het Hof. Het is vereist dat ook de eerste stap pas gezet is na de inwerkingtreding van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling. Als die conclusie duidelijk uit de wettekst blijkt, kan en mag men ook niet voortgaan op een verklaring van de minister die in de omgekeerde richting wijst.
Het Hof van Cassatie bevestigt nu die Gentse arresten. De fiscus krijgt dus ongelijk en mag de nieuwe antimisbruikbepaling bijgevolg niet toepassen op een geheel van handelingen waarvan de eerste al dateert van vóór 2012.
Rechtszekerheid haalt het
Die conclusie is ook logisch vanuit het oogpunt van de rechtszekerheid. Op het moment dat de eerste stap in de constructie gezet werd, kon de betrokkene de nieuwe antirechtsmisbruikbepaling nog niet kennen en kon hij dus ook nog niet weten dat wat hij van plan was, misbruik zou uitmaken in de ogen van de fiscus. Bovendien kan er pas sprake zijn van misbruik als er “eenheid van opzet” is. Die opzet moet er dus al zijn van bij de eerste stap. Vandaar dat de datum van de eerste rechtshandeling logischerwijze het aanknopingspunt moet zijn om te beoordelen of de nieuwe versie van artikel 344, §1 van toepassing is. Het Hof van Cassatie zelf gaat daar niet verder op in, maar dat belangrijke argument blijkt duidelijk uit de conclusie van de advocaat-generaal.