Onderzoeks- en aanslagtermijnen inzake bedrijfsvoorheffing: kan het nog wat langer?
We hebben ondertussen het kalenderjaar 2022 uitgewuifd, en dus is voor de belastingplichtigen en hun adviseurs, aan het begin van een nieuw jaar, het ogenblik aangebroken om zich voor te bereiden op de controle door de fiscus van de in het inkomsten- en aanslagjaar 2021 ingediende negatieve aangiften in de bedrijfsvoorheffing [zijnde de aangiften die uitsluitend betrekking hebben op de bezoldigingen van de werknemers waarvoor een deel of het geheel van de verschuldigde bedrijfsvoorheffing niet in de Schatkist moet worden gestort].
Deze aangiften zullen dit jaar opnieuw uitvoerig en streng worden beoordeeld, zodat het niet ondenkbeeldig is, dat u in 2023 de in het verleden genoten korting op de bedrijfsvoorheffing alsnog zal moeten terugbetalen.
En laat ons eerlijk zijn... wie betaalt nu graag een genoten steunmaatregel terug aan de fiscus?
Controleactie 2023
We verwelkomen het kalenderjaar 2023, en de fiscus zal dit jaar dus de negatieve aangiften in de bedrijfsvoorheffing van het jaar 2021 controleren.
Maar mag u er wel zeker van zijn dat u in 2023 geen controle meer zal krijgen van uw negatieve aangiften in de bedrijfsvoorheffing betrekkelijk het inkomsten- en aanslagjaar 2020?
Deze laatste vraag is allesbehalve retorisch, in het licht van de hierna besproken wetswijzigingen. Want de wetgever heeft in 2021 en 2022 niet stil gezeten, en de fiscus nog beter uitgerust in zijn strijd tegen deze gunstmaatregel, te weten met langere onderzoeks- en aanslagtermijnen inzake.
We blikken in dit artikel terug op die wetswijzigingen, om te weten over welke nieuwe onderzoeks- en aanslagtermijnen de fiscus beschikt, om, zij het in bepaalde omstandigheden, ook nog in 2023 het inkomsten- en aanslagjaar 2020 te mogen controleren [de gewijzigde termijnen waarvan sprake in hoofdstuk 2 van de Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen van 20 november 2022 (BS 30 november 2022) blijven hier buiten beschouwing, in acht genomen dat, overeenkomstig artikel 102, tweede lid van deze wet, de voorgaande aanslagjaren onderworpen blijven aan de bepalingen van het WIB92, zoals die van toepassing waren voor de inwerkingtreding van voormelde wet van 20 november].
En we zullen moeten vaststellen dat ingevolge die nieuwe termijnen waarvan sprake, in bepaalde omstandigheden, tijdens het huidige jaar 2023, niet alleen de negatieve aangiften in de bedrijfsvoorheffing van het jaar 2021 aan een fiscale controle kunnen worden onderworpen, maar ook nog de negatieve aangiften in de bedrijfsvoorheffing van het jaar 2020.
Wet van 27 juni 2021 (B.S. 30 juni 2021, erratum B.S. 12 juli 2021)
Voormelde artikelen 87 en 88 vermelden expressis verbis het volgende:
Art. 87. In artikel 333, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wet van 11 februari 2019, worden de woorden "artikel 354, eerste lid" vervangen door de woorden "artikel 354, eerste en vijfde lid" en de woorden "artikel 354, vijfde lid." vervangen door de woorden "artikel 354, zesde lid.".
Art. 88. In artikel 354 van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de wet van 11 februari 2019, worden de volgende wijzigingen aangebracht:
1° in het eerste lid wordt de zin "Wanneer voor de toepassing van de vennootschapsbelasting en van de belasting van niet-inwoners die overeenkomstig de artikelen 233 en 248 wordt gevestigd, de belastingplichtige anders dan per kalenderjaar boekhoudt, wordt de termijn van drie jaar verlengd met eenzelfde tijdperk als dat welke is verlopen tussen 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd en de datum van afsluiting van het boekjaar in de loop van hetzelfde jaar." opgeheven;
2° een nieuw lid wordt ingevoegd tussen het vierde lid en het vijfde lid, dat het zesde lid wordt, luidende:
"Wanneer de belastingplichtige anders dan per kalenderjaar boekhoudt, wordt voor de toepassing van de vennootschapsbelasting, de belasting van niet-inwoners die overeenkomstig de artikelen 233 en 248 wordt gevestigd, de roerende voorheffing of de bedrijfsvoorheffing, de in het eerste tot derde lid bedoelde termijn verlengd met eenzelfde tijdperk als dat welke is verlopen tussen 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd en de datum van afsluiting van het boekjaar in de loop van hetzelfde jaar."
De verlengde onderzoeks- en aanslagtermijnen n.a.v. een negatieve aangifte in geval van een gebroken boekjaar
Tot voor de inwerkingtreding waarvan sprake op 10 juli 2021, bepaalde artikel 354, eerste lid WIB92, voor de toepassing van de vennootschapsbelasting en van de belasting van niet inwoners die overeenkomstig de artikelen 233 en 248 wordt gevestigd, dat de daarin bepaalde aanslagtermijn van drie jaar werd verlengd met eenzelfde tijdperk als dat welke is verlopen tussen 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd en de datum van afsluiting van het boekjaar in de loop van hetzelfde jaar, wat betreft de belastingplichtigen die geen boekhouding per kalenderjaar houden. En bepaalde het vierde lid van artikel 354 WIB92, dat de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing eveneens mogen worden gevestigd binnen de termijnen bedoeld in het eerste lid, daarin begrepen dus de verlenging van de termijn voor de belastingplichtigen die anders dan per kalenderjaar boekhouden. Het is dit laatste, dat werd verduidelijkt in het gewijzigde artikel 354 WIB92, door de verlenging van de aanslagtermijn voor wat betreft de belastingplichtigen die geen boekhouding per kalenderjaar houden, in een nieuw vijfde lid te plaatsen met een expliciete verwijzing naar alle belastingen en voorheffingen waarop het artikel van toepassing is [Zie Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1993/001, 42].
De wijziging in voormeld artikel 333, betreft niet meer dan een technische wijziging om reden dat in artikel 354 WIB92 een nieuw vijfde lid werd ingevoegd en het vijfde lid het zesde lid is geworden. Zodat de onderzoekstermijnen hetzelfde lot ondergaan als de aanslagtermijnen zoals hierna uiteengezet.
En de verlenging van de driejarige aanslagtermijn in geval van een gebroken boekjaar, werd overgeheveld naar dat nieuw vijfde lid van voormeld artikel 354, waarbij expliciet verwezen werd naar alle belastingen waarop deze bepaling van toepassing is. Dus naast de vermelding van de vennootschapsbelasting en van de belasting niet-inwoners die overeenkomstig de artikelen 233 en 248 van het WIB92 worden gevestigd, worden nu ook de bedrijfsvoorheffing (en de roerende voorheffing) uitdrukkelijk gelinkt aan een gebroken boekjaar.
In datzelfde nieuwe vijfde lid van voormeld artikel 354, worden de zeven- en tienjarige aanslagtermijn, waarvan sprake in het tweede en derde lid van datzelfde artikel, nu ook uitdrukkelijk verlengd in het geval van een gebroken boekjaar, middels de verwijzing naar die twee voormelde leden. Zodat nu duidelijker als het ware, wettelijk bepaald wordt dat de verlenging in geval van een gebroken boekjaar, niet enkel betrekking heeft op de driejarige, maar nu ook op de zeven- en tienjarige aanslagtermijn.
Voorbeeld inzake de driejarige termijn
a) Een vennootschap voert een boekhouding per 31 december 2021 (boekjaar: 1 januari 2021 - 31 december 2021).
- De in de vennootschapsbelasting te belasten inkomsten die blijken uit een op 31 december 2021 afgesloten boekhouding, ressorteren onder het aanslagjaar 2022. Immers, als een vennootschap haar boekhouding afsluit op 31 december, dan wordt het aanslagjaar genoemd naar het jaar dat volgt op het jaar waarin de boekhouding wordt afgesloten.
Voor de aangifte in de vennootschapsbelasting uit bovenstaand voorbeeld, beschikt de fiscus over een driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn tot 31 december 2024.
- De aan de bedrijfsvoorheffing te onderwerpen inkomsten met betrekking tot een op 31 december 2021 afgesloten boekhouding, ressorteren onder het aanslagjaar 2021. Immers, inzake bedrijfsvoorheffing valt het aanslagjaar altijd samen met het inkomstenjaar (zijnde: het kalenderjaar).
Voor de aangiften in de bedrijfsvoorheffing uit bovenstaand voorbeeld beschikt de fiscus over een driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn tot 31 december 2023.
b) Een vennootschap voert een boekhouding per 30 november 2021 (boekjaar: 1 december 2020 - 30 november 2021)
- De in de vennootschapsbelasting te belasten inkomsten die blijken uit een op 30 november 2021 afgesloten boekhouding, ressorteren onder aanslagjaar 2021. Immers, als een vennootschap haar boekhouding niet afsluit op 31 december, dan wordt het aanslagjaar genoemd naar het jaar waarin de boekhouding wordt afgesloten.
Voor de aangifte in de vennootschapsbelasting uit bovenstaand voorbeeld beschikt de fiscus over een driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn tot 30 november 2024.
- De aan de bedrijfsvoorheffing te onderwerpen inkomsten met betrekking tot een op 30 november 2021 afgesloten boekhouding, ressorteren onder het aanslagjaar 2020 voor wat de maand december 2020 betreft en onder het aanslagjaar 2021 voor wat de maanden januari tot november 2021 betreffen.
Immers, inzake bedrijfsvoorheffing valt het aanslagjaar altijd samen met het inkomstenjaar (zijnde het kalenderjaar), onafhankelijk van de afsluiting van het boekjaar.
Voor de aangiften in de bedrijfsvoorheffing uit bovenstaand voorbeeld beschikt de fiscus over een driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn tot 30 november 2023 voor de maand december 2020 en tot 30 november 2024 voor de maanden januari tot november 2021.
Let wel: de driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn waarover de fiscus volgens voorgaand voorbeeld beschikt voor de maand december 2020, blijft niet beperkt tot de maand december. Dit om de eenvoudige reden dat deze termijn wettelijk een aanvang neemt op 1 januari van het aanslagjaar (in dit voorbeeld zijnde) 2020. Met andere woorden: het aanslagjaar 2020 blijft uiteraard niet beperkt tot de maand december 2020, maar behelst alle maanden van 2020.
De verlenging van de onderzoeks- en aanslagtermijn bij een gebroken boekjaar heeft tot gevolg dat de fiscus in bovenstaand voorbeeld voor de maanden januari tot december 2020 beschikt over een onderzoeks- en aanslagtermijn tot 30 november 2023.
Mutatis mutandis geldt dat de fiscus in bovenstaand voorbeeld voor de maanden januari tot december 2021 beschikt over een onderzoeks- en aanslagtermijn tot 30 november 2024 (in plaats van tot 31 december 2023 bij een boekhouding per kalenderjaar).
Samengevat
Al het voorgaande betekent dus niet meer of minder dan dat de aanslagtermijn en onderzoekstermijn inzake de voorheffing, en in het bijzonder de bedrijfsvoorheffing, verlengd worden in het geval van een gebroken boekjaar in de vennootschapsbelasting. Ondernemingen met een gebroken boekjaar zullen voor hun aangiften in de bedrijfsvoorheffing de facto dus altijd geconfronteerd worden met langere onderzoeks- en aanslagtermijnen in vergelijking met ondernemingen die hun boekjaar afsluiten op 31 december.
Wet van 28.03.2022 (B.S. 31 maart 2022)
Op 01 april 2022 zijn de artikelen 22 - 24 van de Wet van 28 maart 2022 houdende verlaging van lasten op arbeid in werking getreden.
Voormelde artikelen 22 - 24 vermelden expressis verbis het volgende:
Art. 22. In artikel 333, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wet van 27 juni 2021, worden de woorden "zesde lid" vervangen door de woorden "zesde en zevende lid".
Art. 23. In artikel 354 van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wet van 27 juni 2021, wordt een zevende lid ingevoegd luidende: "Wanneer een belastingplichtige een vordering tot teruggave van de voorheffing op basis van artikel 368/1 binnen de termijn voorzien in het eerste lid, indient, wordt deze termijn verlengd met een periode gelijk aan deze die tussen de datum van de indiening van de vordering tot teruggave en deze van de beslissing van de adviseur-generaal of van de door hem gedelegeerde ambtenaar zonder dat deze verlenging hoger mag zijn dan zes maanden.".
Art. 24. In titel 7, hoofdstuk 7, afdeling 1, van hetzelfde Wetboek wordt een artikel 368/1 ingevoegd luidende: "Art. 368/1. In afwijking van artikel 368, verjaart de vordering tot teruggave van de voorheffing na afloop van drie jaar te rekenen van 1 januari van het jaar dat volgt op datgene waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd wanneer de vordering wordt ingediend op basis van een in titel 6, hoofdstuk 1, afdeling 4, onderafdeling 3, bedoelde vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing."
De nieuwe verlengde onderzoeks- en aanslagtermijn n.a.v. een ingediende vordering tot teruggave van ten onrechte betaalde (niet ingekohierde) bedrijfsvoorheffing betrekkelijk de artikelen 275^0/1-12 WIB92
Voormeld artikel 22 wijzigt dus artikel 333, tweede lid WIB92, door de woorden 'zesde lid' te vervangen door de woorden 'zesde en zevende lid'.
Deze wijziging houdt een verwijzing in naar het nieuwe zevende lid van artikel 354 WIB92, dat ingevoerd wordt door voormeld artikel 23. Deze verwijzing laat toe de link te bewaren tussen de onderzoekstermijnen van de administratie overeenkomstig art. 333 WIB92, en de aanslagtermijnen van art. 354 WIB92. Het is logisch dat deze termijnen op elkaar zijn afgestemd.
En dat nieuwe zevende lid waarvan sprake, werd toegevoegd aan artikel 354 WIB92 middels voormeld artikel 24, teneinde te voorzien dat, wanneer de belastingplichtige binnen de driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn, een vordering tot teruggave van de voorheffing op basis van het nieuwe door voormeld artikel 24 ingevoerde artikel 368/1 indient [en dus in casu op grond van de artikelen 275^0/1-12 WIB92], de onderzoeks- en aanslagtermijn van 3 jaar wordt verlengd met een periode gelijk aan deze tussen de datum van de indiening van de vordering tot teruggave en deze van de beslissing van de adviseur-generaal of van de door hem gedelegeerde ambtenaar zonder dat deze verlenging hoger mag zijn dan zes maanden [Zie Circulaire 2022/C/116 betreffende bepaalde gewijzigde artikels op het vlak van procedure inkomstenbelastingen].
Volgens die Circulaire 2022/C/116 nog, zou zonder deze verlenging, de administratie haar onderzoeksbevoegdheden ter controle van de gegrondheid van een vordering die op het laatste moment is ingediend, niet kunnen uitoefenen. Iets dergelijks valt te lezen in de parlementaire voorbereiding, nl. dat deze verlenging van de termijn, de administratie zal toelaten om altijd te kunnen genieten van minstens zes maanden om een controle in de materie te kunnen verwezenlijken wanneer een dergelijke vordering wordt ingediend. En ook dat zonder dit, een vordering ingediend op het laatste moment, de administratie zou beroven van zijn onderzoeksbevoegdheden om de gegrondheid van deze vordering te controleren. [Zie Parl. St. Kamer 2021-22, nr. 55 2522/001, 26] van de Wet van 28 maart 2022.
Bij deze stelling zou m.i. toch vragen kunnen gesteld worden om reden dat in die omstandigheid, de expertise- of onderzoekende ambtenaar niet gebonden is aan onderzoekstermijnen. Zodat deze wetswijziging haast moet ingegeven geweest zijn om een andere reden dat deze hiervoor vermeld. Quid?
Wat ook opvalt bij dat nieuw zevende lid, is dat enkel verwezen wordt naar enerzijds, de driejarige aanslagtermijn vermeldt in het eerste lid van voormeld artikel 354, en dus niet naar de zeven- en tienjarige termijn vermeld in respectievelijk het tweede en derde lid van dat artikel, en anderzijds naar die driejarige termijn van toepassing voor belastingplichtigen wiens boekjaar samenvallen met een kalenderjaar, en gelijk aan drie jaren te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd.
Maar geldt deze termijn dan ook voor belastingplichtigen die met een gebroken boekjaar werken? Quid?
De vraag is of de wetgever niet, indien hij alle belastingplichtigen inzake over dezelfde kam zou hebben willen scheren, de toepassing van het nieuwe vierde lid in het nieuwe zevende lid van artikel 354 WIB92 zou uitgesloten hebben (?). Echter, bij gebreke hieraan, dient m.i. dit nieuwe zevende lid, dan in juncto gelezen te worden met het nieuwe vierde lid van artikel 354 WIB92, zodat ook degenen die werken met een gebroken boekjaar tijdens het aanslagjaar waarop de vordering waarvan sprake betrekking heeft, na drie jaar te rekenen vanaf 1 januari van dat aanslagjaar, niet kunnen ontsnappen aan de verlengde termijn van maximum 6 maanden.
Louter voor de volledigheid wens ik even aan te stippen dat in voormeld artikel 368/1, de bezwaartermijn wordt ingekort met één jaar. Dit betreft dus ook een in het nadeel van de belastingplichtige gewijzigde termijn, doch valt niet binnen het bestek van dit artikel, en zal om die reden besproken worden in een volgend artikel (samen met artikel 371 WIB92).
Voorbeelden inzake de nieuwe verlengde driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn in de bedrijfsvoorheffing in geval van een vordering overeenkomstig artikel 368/1 WIB92
a) Een vennootschap voert een boekhouding per 31 december.
De vennootschap dient op 02 mei 2023 betreffende haar aangiften in de bedrijfsvoorheffing van het aanslagjaar 2020, een vordering in tot teruggave van ten onrechte betaalde (niet ingekohierde) bedrijfsvoorheffing, overeenkomstig artikel 368/1 WIB92.
- Hypothese 1: op 30 juni 2023 wordt een administratieve beslissing genomen met betrekking tot deze vordering.
De driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn van de aangiften in de bedrijfsvoorheffing van het aanslagjaar 2020 van deze vennootschap, verstrijkt op 31 december 2022.
Wegens deze buiten de driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn overeenkomstig art. 368/1 WIB92 ingediende vordering, blijft de driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn op 31 december 2022, zonder dat deze wordt verlengd.
Bijgevolg kan de fiscus de in 2020 maandelijks ingediende negatieve aangiften in de bedrijfsvoorheffing onderzoeken en een eventuele aanslag vestigen tot en met 31 december 2022.
- Hypothese 2: op 15 december 2023 wordt een administratieve beslissing genomen met betrekking tot deze vordering
Om de hiervoor vermelde reden, kan de fiscus ook in deze hypothese de in 2020 maandelijks ingediende in de bedrijfsvoorheffing onderzoeken en een eventuele aanslag vestigen tot en met 31 december 2022.
b) Een vennootschap voert een boekhouding per 30 november.
De vennootschap dient op 02 mei 2023 betreffende haar aangiften in de bedrijfsvoorheffing van het aanslagjaar 2020, een vordering in tot teruggave van ten onrechte betaalde (niet ingekohierde) bedrijfsvoorheffing, overeenkomstig artikel 368/1 WIB92.
- Hypothese 1: op 30 juni 2023 wordt een administratieve beslissing genomen met betrekking tot deze vordering
De verlengde driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn van de aangiften in de bedrijfsvoorheffing van het aanslagjaar 2020 van deze vennootschap, verstrijkt op 30 november 2023.
Wegens deze binnen de driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn overeenkomstig art. 368/1 WIB92 ingediende vordering, wordt de driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn (die normaal verstrijkt op 30 november 2023), verlengd met 59 dagen, zijnde het tijdperk in dagen van 03 mei 2023 tot en met 30 juni 2023.
Bijgevolg kan de fiscus de in 2020 maandelijks ingediende negatieve aangiften in de bedrijfsvoorheffing onderzoeken en een eventuele aanslag vestigen tot en met 28 januari 2024 (30 november 2023 + 59 dagen).
- Hypothese 2: op 15 december 2023 wordt een administratieve beslissing gnomen met betrekking tot deze vordering
De verlengde driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn van de aangiften in de bedrijfsvoorheffing van het aanslagjaar 2020 van deze vennootschap, verstrijkt op 30 november 2023.
Wegens deze binnen de driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn overeenkomstig art. 368/1 WIB92 ingediende vordering, wordt de driejarige onderzoeks- en aanslagtermijn (die normaal verstrijkt op 30 november 2023), verlengd met (het maximum van) 6 maanden.
Bijgevolg kan de fiscus de in 2020 maandelijks ingediende negatieve aangiften in de bedrijfsvoorheffing onderzoeken en een eventuele aanslag vestigen tot en met 31 mei 2024.
Samengevat
Vanaf 01 april 2022 werd de aanslagtermijn van 3 jaar, die al dan niet verlengd dient te worden in het geval van een gebroken boekjaar, betrekkelijk de vorderingen overeenkomstig artikel 368/1 WIB92 tot teruggave van ten onrechte betaalde (niet ingekohierde) bedrijfsvoorheffing, verlengd met maximum 6 maanden.
En ongeacht of het om een gebroken boekjaar gaat of niet, zal de voormelde maximumtermijn van 6 maanden, niet moeten in rekening genomen worden in het geval de vordering wordt ingediend nadat de gewone aanslagtermijn (die desgevallend méér dan drie jaar bedraagt) verstreken is. Een aandachtig lezer hier, is er zeker twee waard…
Besluit
Zoals in de inleiding reeds aangegeven, zijn de door de Wet van 20 november 2022 (BS 30 november 2022) gewijzigde termijnen maar van toepassing vanaf aanslagjaar 2023.
Maar inzake het controlejaar 2023, kent u ondertussen het antwoord op de ietwat cynische vraag vervat in de titel van onderhavig artikel.
Door de uitbreiding van de termijnen voor het onderzoeken van de negatieve aangiften en het vestigen van de aanslag in de bedrijfsvoorheffing, verkrijgt de fiscus nieuwe wapens in handen bij het uitvoeren van de controle - opdrachten van betrokken dossiers. De fiscus start 2023 met de bevoegdheid om dit jaar gedurende langere tijd te mogen controleren en aan te slagen, zodat niet enkel het inkomsten- en aanslagjaar 2021 zal gecontroleerd worden, maar ook 2020!
De administratie zal en moet de fiscale uitgaven in dit land in toom houden...
Opmerkelijk hierbij nu is, dat de aangiftetermijnen in de bedrijfsvoorheffing voor elke belastingplichtige wel dezelfde zijn, maar dat de onderzoeks- en aanslagtermijnen dat duidelijk niet zijn!
Het zal zaak zijn voor elke belastingplichtige en zijn of haar adviseur, om deze gewijzigde termijnen procedureel in het oog te houden in het licht van een fiscale controle van de inkomstenjaren 2020, 2021 en 2022.
Het wordt dus dagen en maanden tellen geblazen met de agenda opengeslagen. Kwestie van zich te wapenen tegen de controlegretigheid van de administratie…
Auteur: Jan De Greef - Balie Antwerpen