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Les revenus d'origine étrangère : À quelle sauce vont-ils être mangés ?
 
Lorsqu'un revenu d'origine étrangère recueilli par un résident belge est imposable dans l'État de la source conformément aux dispositions de la Convention préventive de double imposition, la Belgique doit en principe exempter ce revenu avec réserve de progressivité (art. 155 du C.I.R. 92).

L'administration fiscale a, dans une circulaire de 2010, précisé les conditions dans lesquelles les revenus d'origine étrangère sont exemptés en Belgique (circulaire AAF n° 4/2010 du 6 avril 2010). En effet, il convient de faire une distinction suivant que l'article 23 de la Convention utilise les termes :

Revenu "imposable" dans l'État de la source conformément à la Convention;

Revenu "imposé" dans l'État de la source conformément à la Convention;

Revenu "effectivement imposé" dans l'État de la source conformément à la Convention.

Ainsi, selon la formulation utilisée dans la Convention préventive de double imposition, la Belgique accordera ou non l'exemption sur les revenus d'origine étrangère.

1. Les revenus "imposables"

La plupart des Conventions préventives de double imposition conclues par la Belgique, suivent le modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE. L'article 23 dudit modèle dispose que "lorsqu'un résident d'un État contractant reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables dans l'autre État contractant, le premier État exempte de l'impôt ces revenus ou cette fortune, sous réserve des dispositions des paragraphes 2 et 3" (revenus mobiliers et la réserve de progressivité).

L'expression "imposable" implique que la Belgique doit accorder l'exemption sans avoir égard au régime fiscal tel qu'appliqué aux revenus dans l'État de la source. Ainsi, la Belgique ne pourra refuser l'exemption et ce, même si l'État de la source ne prévoit aucun impôt sur le revenu en question ou prévoit une exonération dans sa législation fiscale (circulaire AAF n° 4/2010 du 6 avril 2010 ; P. MOREAU, "Exemption vaut impôt": genuanceerd bevestiging in nieuwe circulaire", Fisc. Act., 2010, n° 31, p. 4-12).

2. Les revenus "imposés"

L'exemption ne sera octroyée en Belgique que lorsque les revenus d'origine étrangère sont imposables dans l'État de la source et qu'ils ont été "soumis" dans cet État au régime fiscal qui leur est normalement applicable.

Dans la circulaire précitée, l'administration fiscale considère qu' un revenu est imposé à

l'étranger au sens de l'article 156 CIR 92, lorsqu'il a subi le régime fiscal qui lui est normalement applicable dans le pays d'origine". Par ailleurs, le fisc se réfère à la jurisprudence issue de l'arrêt de cassation du 15 septembre 1970 (arrêt "Sidro"). Selon la Cour de cassation, la condition d'imposition à l'étranger n'est assortie "d'aucune modalité fondée sur la nature, la forme ou le montant de l'imposition à l'étranger dès lors qu'il (le revenu) est assujetti à un régime fiscal dans le pays d'origine". Par conséquent, le juge du fond devait, selon la Cour, rechercher" si l'absence d'imposition ne trouvait pas sa source dans les dispositions légales de ce régime fiscal".

Les cas dans lesquels l'administration fiscale considère que les revenus sont "imposés" dans l'État de la source sont: 

Lorsqu'aucun impôt n'est dû dans l'État de la source en raison d'une exemption expresse prévue par la législation interne de cet État; 

Lorsqu'un impôt est légalement dû dans l'État de la source mais que l'autorité légitime de cet État renonce à la perception de cet impôt; 

Lorsqu'aucun impôt n'est dû dans l'État de la source en raison de l'octroi de déductions fiscales, réductions d'impôt ou autres avantages fiscaux prévus par la législation fiscale de cet État.


Il ressort de l'arrêt "Sidro" que seule une exemption prévue par la législation de l'État de la source permet d'échapper à la taxation en Belgique en ce qui concerne les revenus d'origine étrangère recueillis par un résident belge. Ainsi, une exonération prévue par un Protocole d'accord ou un Mémorandum d'accord signé entre les représentants du Ministère des Affaires Étrangères ne peut être prise en considération en vue de bénéficier de l'article 23 de la Convention préventive de double imposition. 

Dans un ruling du 17 février 2009, le Service des Décisions Anticipées a également considéré que les revenus sont réputés " imposés " dans les Émirats Arabes Unis (et que par conséquent, la Belgique devait accorder l'exemption) et ce, même si aucun impôt n'avait pas encore été prélevé dans cet État à défaut d'un arrêté d'exécution mais que le décret prévoyait la possibilité d'une taxation rétroactive une fois cet arrêté adopté (Ruling n° 800.465 du 17 février 2009, www.fisconet.be). Et rajoute qu' une taxation effective des revenus n'est pas une condition d'exonération de ces revenus en Belgique. La terminologie utilisée à l'article 23 § 2, a) de la convention (préventive de double imposition) n'implique qu'une condition d'imposition mais pas de taxation effective" (M. VAN KEIRSBILCK, "Exemption vaut impôt": volstaat mogelijke retroactieve heffing ", Fisc., 2009, n° 312, p. 6).

3. Les revenus "effectivement imposés"

Un revenu est effectivement imposé dans l'État de la source lorsque ce revenu est soumis à l'impôt dans cet État et n'y bénéficie d'aucune exemption fiscale.

Un revenu est dès lors considéré comme "effectivement imposé" lorsque ce revenu est repris dans la base imposable sur laquelle un impôt est calculé et ce, même si aucun impôt n'est dû dans l'État de la source en vertu des déductions fiscales et/ou des réductions d'impôt.

4. La charge de la preuve incombe au contribuable

Un contribuable résident de la Belgique est imposable sur l'ensemble de ses revenus mondiaux. L'article 5 du C.I.R. 92 dispose en effet que l'ensemble des revenus, y compris ceux d'origine étrangère, perçus par un résident belge sont imposables en Belgique.

Pour bénéficier de l'exemption prévue à l'article 23 de la Convention préventive de double imposition, il appartient au contribuable d'apporter la preuve qu'il est satisfait aux conditions liées à cette exonération. La preuve du droit à l'exonération peut être apportée par tout moyen de droit, à l'exception du serment. A défaut, l'administration fiscale refusera d'accorder l'exemption en ce qui concerne les revenus d'origine étrangère.



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