nlfren
PRINT
SITEMAP | DISCLAIMER
About Us   Practice Areas   Lawyers   Co-ordinates   News   Links   General conditions  
  VAT news - VAT invoicing and long term hire
 
Cassatie over strafkarakter aanslag geheime commissielonen. Roma locuta, causa finita ?
 
De bijzondere aanslag op de geheime commissielonen is naar Belgisch recht uiteraard geen strafsanctie, maar een louter fiscale heffing.

Uit het arrest Ruotsalainen tegen Finland van 16 juni 2009 van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens blijkt evenwel dat op een louter fiscale heffing artikel 6 EVRM ook van toepassing kan zijn(1) . In de aan het Hof voorgelegde casus werd de heer Ruotsalainen beboet wegens “kleine” belastingfraude omdat naar aanleiding van een controle werd vastgesteld dat hij brandstof had gebruikt in de tank van zijn wagen die minder werd belast dan dieselolie. Vervolgens werd de aanvrager in een administratieve procedure om die reden onderworpen aan een “fuel fee debit”. Het bedrag van de brandstofheffing werd verdrievoudigd omdat de heer Ruotsalainen had nagelaten de autoriteiten vooraf op de hoogte te brengen van dit gebruik. Alhoewel het om een fiscale heffing ging die naar nationaal recht niet als een strafsanctie wordt gekwalificeerd, heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens de heffing toch als strafrechtelijk aangemerkt gelet op de algemene draagwijdte van de relevante bepaling van de Fuel Fee Act en meer in het bijzonder op de verdrievoudiging van de heffing. De verdrievoudiging wees erop dat de heffing niet enkel was bedoeld om de veroorzaakte schade, te weten een inkomstenverlies, te herstellen, maar eveneens beoogde te ontraden en te bestraffen.

In bepaalde rechtsleer wordt de lijn van dit arrest doorgetrokken naar de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen, een fiscale heffing die eveneens niet enkel beoogt het inkomstenverlies van de staat te herstellen, maar ook een ontradende en bestraffende werking heeft(2) . Mutatis mutandis zou ook de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen een strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM hebben.

Laatstgenoemde kwestie kwam al meermaals aan bod in de rechtspraak. Indien op deze vraag bevestigend wordt geantwoord, kan de belastingplichtige immers een beroep doen op de waarborgen van artikel 6 EVRM, waaronder het recht op een rechter met volle rechtsmacht die de “sanctie” in voorkomend geval kan matigen(3)  of zelfs kwijtschelden(4) .

Zo poneerde de rechtbank van eerste aanleg te Namen in een vonnis van 7 februari 2007, zonder dit verder te motiveren, dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen een straf uitmaakt en dat zij het recht heeft om deze aanslag te beoordelen zowel op het vlak van de wettelijkheid als de opportuniteit als de proportionaliteit(5) .

Het hof van beroep te Brussel was in een arrest van 20 september 2007 een andere mening toegedaan. Het Brusselse hof meende dat de rechter ter zake over geen enkele beoordelingsbevoegdheid beschikt, aangezien de elementen die toelaten om een sanctie te toetsen aan het evenredigheidsbeginsel, zoals de goede trouw, de frauduleuze intentie, en de omstandigheid of de genieter van de inkomsten werd belast, niet van belang zijn voor de toepassing van de bijzondere aanslag op geheime commissielonen(6) .

Het hof van beroep te Antwerpen en het hof van beroep te Gent konden het standpunt van de rechtbank van eerste aanleg te Namen evenmin bijtreden(7) . De motivering van hun afwijzende arresten verschilde evenwel van die van het hof van beroep te Brussel. De Antwerpse en Gentse hoven van beroep leidden uit het gemengd karakter van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen, namelijk dat de aanslag naast het ontradend karakter, essentieel het verlies van de Schatkist op het vlak van personenbelasting en socialezekerheidsbijdragen wil compenseren, af dat de bijzondere aanslag uit zijn aard niet strafrechtelijk is in de zin van artikel 6 EVRM. Bij de beoordeling van de ernst van de sanctie dient naar hun oordeel in aanmerking te worden genomen dat het een louter geldelijke sanctie betreft en dat de functie van de bijzondere aanslag essentieel vergoedend is. Volgens het Antwerpse en het Gentse hof heeft de bijzondere aanslag dus evenmin de zwaarte van een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM.

Niettegenstaande deze verwerpende rechtspraak op het niveau van de hoven van beroep, hernam de rechtbank van eerste aanleg te Namen in een moedig vonnis van 24 februari 2010 een tweede maal haar standpunt dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen een strafsanctie vormt in de zin van artikel 6 EVRM. Zij oordeelde dat er geen twijfel over kan bestaan dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen als een strafsanctie kan worden gekwalificeerd gelet op de aard en de ernst van de maatregel, die zowel een preventief als repressief karakter heeft(8) . De Naamse rechtbank is van mening dat een heffing die inhoudt dat de belastbare basis volledig wordt geconfisqueerd nog kan worden aangemerkt als een belasting, maar dat dit niet langer het geval is wanneer de heffing het bedrag van de belastbare basis te boven gaat.

Het Hof van Cassatie heeft in het arrest van 10 september 2010 zijn oordeel geveld over het cassatieberoep gericht tegen een arrest van 9 juni 2009 van het hof van beroep te Gent. Eén van de cassatiemiddelen hield in dat het hof van beroep te Gent onterecht had geoordeeld dat de aanslag op de geheime commissielonen essentieel beoogt het verlies aan belasting en socialezekerheidsbijdragen te vergoeden, terwijl de mate waarin de bijzondere aanslag ertoe strekt te ontraden en te straffen eerder beperkt is, waardoor de aanslag niet als een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM kan worden aanzien. De eisende vennootschap verzocht het Hof van Cassatie tevens de voorgestelde prejudiciële vragen te stellen aangaande de strijdigheid van artikel 219 WIB 1992 met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet gelezen in samenhang met artikel 6 EVRM “doordat zij niet toelaten dat de rechterlijke macht bevoegd wordt geacht om de evenredigheid van de aanslag geheime commissielonen te beoordelen en, desgevallend rekening houdend met verzachtende omstandigheden of rechtvaardigingsgronden, een vermindering of kwijtschelding toe te staan, en dit gelet op het feit dat de voormelde appreciatie en milderingen wel zijn toegestaan voor de bestraffing van dezelfde feiten via de strafrechtelijk erkende sancties uit de artikelen 334 en 339 WIB 1964” en “in de interpretatie dat de aanslag op geheime commissielonen een strafsanctie is in de zin van artikel 6 EVRM, in zoverre de belastingplichtige aan wie een dergelijke aanslag wordt opgelegd, voor de fiscale kamer van de rechtbank van eerste aanleg waarvoor hij verzet heeft aangetekend, niet het voordeel zou kunnen vragen van de wettelijke maatregelen tot individualisering van de straf (opschorting, uitstel en probatie), terwijl hij dat wel zou kunnen doen wanneer hij zich voor de correctionele rechtbank blootstelt aan de in de artikelen 339 en volgende WIB64 bedoelde straffen”. De eisende vennootschap wilde het Grondwettelijk Hof horen zeggen dat bij het opleggen van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen de in artikel 6 EVRM opgenomen waarborgen voor een behoorlijke rechtsbedeling, waaronder het recht op een rechter met volle rechtsmacht, moeten worden verzekerd, zoals het Grondwettelijk Hof eerder had geoordeeld in de arresten nr. 22/99 van 24 februari 1999 en nr. 157/2008 van 6 november 2008 met betrekking tot artikel 70, § 1, eerste lid WBTW(9) .

Het Hof van Cassatie hernam in het arrest van 10 september 2010 het standpunt dat artikel 6.1 EVRM niet van toepassing is op geschillen over rechten en verplichtingen in fiscale zaken, tenzij de rechtspleging in fiscale zaken leidt of kan leiden tot een sanctie die voortvloeit uit een strafvervolging in de zin van deze bepaling(10) .

Het Hof van Cassatie oordeelde voorts dat “in zoverre de bijzondere aanslag in de geheime commissielonen er toe strekt het verlies van de belasting en de sociale bijdragen te vergoeden” zij geen strafrechtelijk karakter heeft en artikel 6 EVRM niet van toepassing is. Het Hof vond dat de voorgestelde prejudiciële vraag niet gesteld hoefde te worden aangezien de eisende vennootschap enerzijds uitging van een verkeerde rechtsopvatting en anderzijds van een op het aanslagjaar niet toepasselijke wetsbepaling.

Uit dit arrest zou men kunnen afleiden dat het Hof van Cassatie zich schaart achter de motivering van de hoven van beroep te Gent en te Antwerpen, namelijk dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen essentieel het inkomstenverlies van de Schatkist beoogt te compenseren, zodat aan de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen geen strafrechtelijk karakter kan worden toegemeten.

Onzes inziens is met voormeld arrest de discussie aangaande het strafrechtelijk karakter van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen echter nog niet noodzakelijk definitief beslecht. Het Hof van Cassatie poneert immers niet zonder meer dat artikel 6.1 EVRM geen toepassing kan vinden op de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen. Het Hof van Cassatie stelt op een genuanceerde wijze dat aan de bijzondere aanslag geen strafrechtelijk karakter kan worden toebedeeld “in zoverre” de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen dient om het verlies van de belasting en de socialezekerheidsbijdragen die het toekennen van geheime commissielonen tot gevolg heeft, te vergoeden. De vraag rijst dus of de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen geen strafsanctie is in de zin van artikel 6 EVRM in de mate dat deze aanslag verder reikt dan het vergoeden van het verlies van de belasting en sociale bijdragen(11) .

De aan het Hof van Cassatie voorgelegde casus betrof een betwisting over de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen voor aanslagjaar 1989. De bijzondere aanslag op de geheime commissielonen was destijds gelijk aan het verschil tussen 67,5 % van het drievoudige van de betrokken lasten en het gedeelte van de vennootschapsbelasting dat verhoudingsgewijs op het drievoudige van die lasten betrekking heeft. In voormeld arrest wordt aangenomen dat de bijzondere aanslag zoals van toepassing voor het aanslagjaar 1989 essentieel beoogt het inkomstenverlies voor de staat te vergoeden.

Bij wet van 7 december 1988 en met ingang van aanslagjaar 1990 werd voormelde berekeningswijze vervangen door een bijzondere aanslag op de geheime commissielonen tegen het tarief van 200 % (12). Het tarief van 200 % werd vastgesteld rekening houdend met de belasting en sociale zekerheidsbijdragen die verschuldigd zouden zijn geweest mochten geen geheime commissielonen toegekend zijn(13) . Door de wet van 30 maart 1994 werd het tarief van 200 % met ingang van het aanslagjaar 1995 op 300 % gebracht(14) . Rekening houdend met de aanvullende crisisbijdrage van 3 opcentiemen(15) , bedraagt de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen momenteel 309 %. In het wetsontwerp van de wet van 30 maart 1994 werd uitdrukkelijk gemotiveerd dat met de wijziging van het tarief beoogd wordt het toekennen van geheime commissielonen te ontmoedigen(16).  Tijdens de parlementaire voorbereidingen werd reeds aangevoerd dat het tarief van 300 % niet in verhouding staat tot het oorspronkelijke doel en dus op een bestraffing van geheime commissielonen neerkomt(17) . Het inkomstenverlies voor de Schatkist ingevolge de ontdoken belastingen en sociale zekerheidsbijdragen zal in de regel lager uitvallen dan de kostprijs van de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen.

De bijzondere aanslag heeft derhalve sedert de tariefwijziging in 1994 niet alleen een vergoedend, maar ook een onmiskenbaar ontradend karakter. Dit kan de vraag oproepen of, gelet op de genuanceerde formulering in het arrest van 10 september 2010 van het Hof van Cassatie, de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen niet als een strafsanctie zou kunnen worden gekwalificeerd in zoverre deze aanslag thans méér doet dan alleen het verlies voor de Schatkist compenseren.

Het Grondwettelijk Hof heeft de nu vigerende bijzondere aanslag op de geheime commissielonen van 309 % reeds woordelijk een sanctie genoemd(18) . Het Hof vermeldde dat de bijzondere aanslag op een algemene en absolute wijze geldt en wees op zijn ontradend karakter(19) . Het Hof bevestigde dus onrechtstreeks dat de bijzondere aanslag kenmerken vertoont van een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM. Het Hof was evenwel van oordeel dat de maatregel pertinent is ten aanzien van de doelstellingen van de wetgever aangezien hij het mogelijk maakt de fiscale fraude te bestrijden door de praktijk van de geheime commissielonen te ontmoedigen(20) . De bijzondere aanslag zou de evenredigheidstoets doorstaan(21) . Naar de mening van het Grondwettelijk Hof is het bijzonder moeilijk, zo niet nagenoeg onmogelijk, om na te gaan of de nalatige belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld en mag de belastingplichtige ertoe worden aangezet zijn medewerking aan de fiscus te verlenen(22) .

Weliswaar werd aan het Grondwettelijk Hof nog geen prejudiciële vraag voorgelegd waarin de ongrondwettigheid van artikel 219 WIB 1992 in samenhang met artikel 6 EVRM wordt aangevoerd. Dit was wel het geval ten aanzien van de in artikel 70, § 1, eerste lid WBTW bedoelde administratieve geldboete, waarop het Grondwettelijk Hof oordeelde dat voormelde bepaling de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6 EVRM, schendt in zoverre het de rechter niet mogelijk maakt deze geldboete gepaard te laten gaan met uitstel(23) . Het Grondwettelijk Hof heeft zich dus nog niet uitdrukkelijk uitgesproken over de vraag of aan de belastingplichtige die aan de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen wordt onderworpen de in artikel 6 EVRM opgenomen waarborgen moeten worden verzekerd.

In het arrest van het Arbitragehof van 18 april 2001 werd een vernietigingsberoep ingesteld tegen artikel 48, § 2 van de wet van 4 mei 1999 houdende diverse fiscale bepalingen doordat voormeld artikel aan de wijziging van artikel 219 WIB 1992 waardoor ook de verdoken meerwinsten aan de bijzondere aanslag onderworpen zijn, terugwerkende kracht geeft(24). Opgeworpen werd onder meer dat de bijzondere aanslag op de verdoken meerwinsten door haar hoogte van 309 % een karakter van een straf heeft en dat elke retroactieve strafbaarstelling verboden is bij artikel 7 EVRM(25) . Het Hof heeft gelet op de omstandigheid dat geen enkel element de terugwerking verantwoordt, artikel 48, § 2 van de wet van 4 mei 1999 ongrondwettig bevonden(26). Het Hof heeft in dit arrest echter evenmin expliciet uitspraak gedaan over het strafrechtelijk karakter van de bij artikel 219 WIB 1992 ingestelde bijzondere aanslag op verdoken meerwinsten.

Het Hof van Cassatie en het Grondwettelijk Hof zijn niet de enige instanties tot wie men zich kan wenden. Eens alle nationale rechtsmiddelen zijn uitgeput, kan de belastingplichtige aan wie de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen werd opgelegd zich ook wenden tot het Europees Hof voor de Rechten van de Mens om de eerbiediging te verzekeren van de in artikel 6 EVRM opgenomen waarborgen voor een behoorlijke rechtsbedeling, waaronder het recht op een rechter met volle rechtsmacht die de “sanctie” in voorkomend geval kan matigen(27) .

Overigens zijn de lagere rechtscolleges in beginsel niet gebonden door de rechtspraak van het Hof van Cassatie over het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Het EVRM heeft directe werking en dient door de nationale rechter te worden nageleefd. Indien een rechter van oordeel is dat de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen als een strafsanctie in de zin van artikel 6 EVRM kan worden aangemerkt, dient die rechter erop toe te zien dat de waarborgen van artikel 6 EVRM worden gerespecteerd.

“Roma locuta, causa non finita”.

Bart COOPMAN
Advocaat-vennoot DE BROECK VAN LAERE & Partners
Annelies CLARA
Advocaat DE BROECK VAN LAERE & Partners

_____________________________________________
(1) EHRM, Ruotsalainen t/ Finland, FJF 2010/126.
(2) B. COOPMAN en K. HENS, “Samenloop van straf en boete in fiscalibus niet meer mogelijk ingevolge recente rechtspraak Europees Hof?, TFR 2010, p. 510 e.v., voetnoot 19; M. MAUS, “Art. 219 wib 92. Is aanslag geheime commissielonen strafsanctie”, Fisc.Act. 2010, afl. 10, 7-8.
(3) Zie o.m. EHRM, Belilos t/ Zwitserland, EHCR 1988, Ser. A, Vol. 132.
(4) Cass. 15 oktober 2010, www.cass.be; Rb. Namen 24 februari 2010, www.monKEY.be
(5) Rb. Namen 7 februari 2007, FJF 2008/13.
(6) Brussel 20 september 2007, www.monKEY.be.
(7) Gent 17 februari 2009, www.monKEY.be; Antwerpen 15 september 2009, FJF 2010/192
(8) Rb. Namen 24 februari 2010, www.monKEY.be.
(9) Grondwettelijk Hof 24 februari 1999, nr. 22/99, www.grondwettelijkhof.be; Grondwettelijk Hof 6 november 2008, nr. 157/2008, www.grondwettelijkhof.be
(10) Cass. 14 januari 1999, RAHC 1999, nr. 405; Cass. 25 mei 1999, Fisc.Act. 1999, 22/3
(11) Zie ook X, “Bijzondere aanslag : toch deels strafrechtelijk van aard ?”, Fiscoloog 2010, afl. 1223, 6-7
(12) Wet van 7 december 1988 houdende hervorming van de inkomstenbelasting en wijziging van de met het zegel gelijkgestelde taksen, BS 16 december 1988
(13) Parl.St. Kamer 1988-89, 440/2, 130-132
(14)  Artikelen 15 en 29, § 1, 1° wet 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994
(15) Artikel 463bis, § 1 WIB 1992
(17)  Ontwerp van wet tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, Verslag namens de commissie, Parl.St. Senaat 1993-94, 1002/2, 34
(16) Wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, Memorie van toelichting, Parl.St. Kamer 1993-94, 1290/1, 4-5(17)
(18) Arbitragehof 19 februari 2003, nr. 28/2003, www.grondwettelijkhof.be, punt B.2.2.; Arbitragehof 5 mei 2004, nr. 72/2004, www.grondwettelijkhof.be, punt B.3.2.
(19) Arbitragehof 5 mei 2004, nr. 72/2004, www.grondwettelijkhof.be, punten B.2.2. en B.2.3.
(20) Arbitragehof 5 mei 2004, nr. 72/2004, www.grondwettelijkhof.be, punt B.3.1.
(21) Arbitragehof 5 mei 2004, nr. 72/2004, www.grondwettelijkhof.be, punt B.3.3.
(22) Arbitragehof 5 mei 2004, nr. 72/2004, www.grondwettelijkhof.be, punt B.3.2.
(23) Grondwettelijk Hof 6 november 2008, nr. 157/2008, www.grondwettelijkhof.be.
(24) Grondwettelijk Hof 18 april 2001, nr. 45/2001, www.grondwettelijkhof.be, punt A.4.1.
(25) Grondwettelijk Hof 18 april 2001, nr. 45/2001, www.grondwettelijkhof.be, punten A.4.1. en A.4.7.
(26)   Grondwettelijk Hof 18 april 2001, nr. 45/2001, www.grondwettelijkhof.be.
(27)Artikel 35, 1° EVRM.



21-03-17 Nu ook tax shelter voor podiumkunsten
De succesvolle “tax shelter” voor audiovisuele werken wordt opengesteld voor theater, opera en andere podiumkunsten. ....read more
 
20-03-17 Kwartaalaangevers hoeven geen voorschotten meer te betalen
De formaliteiten voor BTW-plichtigen worden verder vereenvoudigd. ....read more
 
17-03-17 Uber-taxirit valt volledig onder regime voor deeleconomie
Bij de invoering van het nieuwe belastingregime voor de deeleconomie – voor particulieren die diensten aanbieden aan andere particulieren via elektronische platforms – was uitgelegd dat inkomsten uit verhuur van kamers via Airbnb slechts gedeeltelijk onder het nieuwe stelsel vallen. ....read more
 
28-02-17 Hoge belasting op gebruik gratis woning is ongrondwettelijk, zegt nu ook Antwerps Hof van Beroep
Wie gratis een woning mag gebruiken van zijn werkgever of vennootschap, wordt voor dat gebruik belast op een zogenaamd voordeel van alle aard. ....read more
 
website by webalive