nlfren
PRINT
SITEMAP | DISCLAIMER
About Us   Practice Areas   Lawyers   Co-ordinates   News   Links   General conditions  
  VAT news - VAT invoicing and long term hire
 
BTW-aftrek op rioolinvestering: terugwerkende kracht
 
Rb. Brugge 8 december 2009

Belasting over de toegevoegde waarde - Recuperatie van BTW - Inzamelen van afvalwater - Drinkwatermaatschappij - Investeringen rioolinfrastructuur - Gemeente - Retroactiviteit

De recuperatie van BTW door gemeenten op investeringen aan hun rioolinfrastructuur gedaan voordat zij formeel de hoedanigheid van BTW-plichtige bezaten

De rechtbank van eerste aanleg te Brugge is van oordeel dat de nationale regeling vervat in de administratieve beslissing nr. E.T. 18235 van 10 november 1976, niet retroactief kan worden ingetrokken omwille van een interpretatie die het Hof van Justitie geeft aan de BTW-richtlijn. Volgens vaststaande rechtspraak van het Hof van Justitie kan een richtlijn immers uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren opleggen.

De administratie kon zich derhalve niet op de Zesde BTW-richtlijn, zoals geïnterpreteerd door het Hof van Justitie in het arrest 'Waterschap Zeeuws Vlaanderen' (C-378/02), beroepen om aan een belastingplichtige het recht op gedeeltelijke aftrek van de “historische BTW”, dat voortvloeit uit beslissing nr. 18235 van 10 november 1976, te ontzeggen.

De rechtbank van eerste aanleg te Brugge is meteen ook de mening toegedaan dat beslissing nr. 110.412 van 20 december 2005 een ongeoorloofde schending inhoudt van het algemeen beginsel van de non-retroactiviteit. Zij ontzegt immers de gedeeltelijke aftrek aan de BTW-plichtigen die deze hoedanigheid hebben verworven na 1 juli 2005, dit terwijl de aftrek, naar het oordeel van de rechtbank, slechts kan worden onthouden aan de BTW-plichtigen die deze hoedanigheid hebben verworven na de datum van publicatie van deze beslissing.

1. Feiten en procedure
 
De Stad Damme is een BTW-plichtige voor haar activiteit van inzameling en transport van afvalwater. Zij heeft op 16 december 2005 voor deze economische activiteit een BTW-identificatienummer aangevraagd.

Op 28 december 2005 heeft zij met de Intercommunale Maatschappij voor Watervoorziening in Vlaanderen een overeenkomst gesloten met betrekking tot de opvang, transport en sanering van afvalwater.

In 2006 heeft de BTW-administratie een controle verricht met betrekking tot de in aftrek genomen BTW over de rioolinvesteringen en kosten die dateren van vóór 28 december 2005. Korte tijd later werd door de controleagent een proces-verbaal opgesteld waarin de door de stad Damme begane overtredingen werden geacteerd. In 2007 heeft de ontvanger een dwangbevel uitgevaardigd waarmee de Stad Damme niet akkoord kon gaan.
Ze wendde zich tot de rechtbank van eerste aanleg te Brugge.

2. Vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge
 
Gemeenten worden, overeenkomstig artikel 18, § 1 W. BTW, als BTW-plichtigen aangemerkt voor de terbeschikkingstelling van hun rioleringsnet (inzamelen, afvoeren en saneren van afvalwater) aan de drinkwatermaatschappijen.

De vraag rees of de hoedanigheid van BTW-plichtige kan worden toegekend vóór het tijdstip waarop de overeenkomst voor het vervoer van afvalwater is aangegaan met de drinkwatermaatschappij. Volgens de BTW-administratie, daarin gevolgd door de rechtbank, “[verzet] de economie van het BTW-stelsel er zich tegen dat diensten onder bezwarende titel met terugwerkende kracht worden verstrekt”.  In casu kan de hoedanigheid van BTW-plichtige derhalve pas worden toegekend vanaf het tijdstip waarop de overeenkomst met de drinkwatermaatschappij werd gesloten, te weten 28 december 2005.

Voorheen paste de BTW-administratie beslissing nr. E.T. 18235 van 10 november 1976 toe.  Deze beslissing bood aan een belastingplichtige de mogelijkheid om een gedeelte van de belasting geheven van de verkrijging van een bedrijfsmiddel op een tijdstip waarop hij de hoedanigheid van BTW-plichtige nog niet bezat, in aftrek te brengen.

Deze administratieve regeling werd evenwel door het Hof van Justitie in het arrest 'Waterschap Zeeuws Vlaanderen' (C-378/02) van 2 juni 2005 van de hand gewezen. In navolging van dit arrest heeft de administratie op 13 januari 2006 de beslissing nr. E.T. 110.412 van 20 december 2005 gepubliceerd. Daarin wordt de mogelijkheid geboden door beslissing nr. E.T. 18235 van 10 november 1976 om de zogenaamde “historische BTW” in aftrek te brengen ontzegd aan diegenen die op 1 juli 2005 nog niet de hoedanigheid van BTW-belastingplichtigen bezaten.
 
De stad Damme voerde aan dat de nationale regeling vervat in de administratieve beslissing nr. E.T. 18235 van 10 november 1976, niet retroactief kon worden ingetrokken ten gevolge van “een interpretatie die het Hof van Justitie geeft aan een richtlijnbepaling die door de Nationale lidstaat niet correct was geïmplementeerd in de nationale rechtsorde”.

De rechtbank treedt deze stelling bij. Een richtlijn kan immers uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren opleggen.

De administratie kan zich dienvolgens niet op de Zesde BTW-richtlijn, zoals geïnterpreteerd door het Hof van Justitie in het arrest 'Waterschap Zeeuws Vlaanderen' (C-378/02), beroepen om aan een belastingplichtige het recht op gedeeltelijke aftrek van de “historische BTW” vervat in beslissing nr. 18235 van 10 november 1976, te ontzeggen.

Daarnaast schendt beslissing nr. 110.412 van 20 december 2005 het algemeen beginsel van de non-retroactiviteit besloten in de artikelen 2 B.W. en 108 van de Wet van 4 augustus 1986 houdende fiscale bepalingen, daar zij de gedeeltelijke aftrek ontzegt aan BTW-plichtigen die deze hoedanigheid hebben verworven na 1 juli 2005. De rechtbank is van oordeel dat dit recht op aftrek slechts kan worden ontzegd aan BTW-plichtigen die deze hoedanigheid hebben verworven na 13 januari 2006, te weten de datum van publicatie van de beslissing van 20 december 2005.

Dientengevolge oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Brugge in haar vonnis van 8 december 2009 dat het recht van aftrek van voorbelasting geheven van rioolinvesteringen gedaan vóór 28 december 2005, niet aan de stad Damme ontzegd kan worden. Het dwangbevel dient aldus te worden vernietigd.

3. Commentaar
 
3.1. Het administratieve standpunt inzake de recuperatie van BTW door gemeenten, intercommunales en publiekrechtelijke vennootschappen op investeringen aan hun rioolinfrastructuur

Sinds 1 januari 2005 rust, ingevolge de Europese, federale en gewestelijke regelgeving inzake afvalwater, een saneringsverplichting op de drinkwatermaatschappijen.

Indien de gemeenten, intercommunales of vennootschappen van publiek recht reeds de hoedanigheid van BTW-plichtige bezaten vóór hun activiteit van levering van drinkwater, is de saneringsverplichting vanaf deze datum als last van hun belastbare activiteit aan te merken. Zodoende is de BTW op de vanaf deze datum met betrekking tot deze activiteit gemaakte kosten aftrekbaar.

Indien de gemeenten, intercommunales of vennootschappen van publiek recht evenwel zelf niet instaan voor de levering van drinkwater, worden zij, overeenkomstig beslissing nr. E.T. 110.925 van 28 maart 2006, BTW-plichtige voor het inzamelen en afvoeren van afvalwater wanneer deze diensten kunnen worden aanzien als transportdiensten en zij deze diensten onder bezwarende titel verstrekken aan een derde, zoals een drinkwatermaatschappij. Zij verwerven aldus de hoedanigheid van BTW-plichtige vanaf het tijstip waarop de overeenkomst met de drinkwatermaatschappij voor het vervoer van afvalwater effectief werd gesloten.  In onderhavig vonnis meent ook de rechtbank van eerste aanleg te Brugge dat dit tijdstip in principe de datum bepaalt waarop de stad Damme de hoedanigheid van BTW-plichtige verwerft.

Het tijdstip waarop de hoedanigheid van BTW-plichtige aan de gemeenten kan worden toegekend, heeft onduidelijkheid teweeggebracht over hun mogelijkheid om de BTW geheven van de bedrijfsmiddelen, in casu de rioolinfrastructuur, verkregen vóórdat de gemeenten de hoedanigheid van BTW-plichtigen hadden, in aftrek te brengen.

Zoals reeds gesteld, voorzag de administratieve beslissing nr. E.T. 18235 van 10 november 1976  in de mogelijkheid voor een BTW-plichtige om een gedeelte van de belasting geheven van de verkrijging van een bedrijfsmiddel verkregen en gebruikt op een tijdstip waarop hij de hoedanigheid van BTW-plichtige nog niet bezat, in aftrek te brengen.

De in aftrek te brengen BTW was gelijk aan het bedrag van de aftrekbare BTW, verhoudingsgewijs verminderd naargelang de herzieningstermijn al verstreken is.

Deze administratieve regeling werd echter door het Hof van Justitie in het arrest 'Waterschap Zeeuws Vlaanderen' (C-378/02) van 2 juni 2005 van de hand gewezen. In dit arrest huldigt het Hof hetzelfde standpunt als in het arrest Hansgeorg Lennartz t. Finanzamt München III (C-97/90) van 11 juli 1991.

In deze arresten heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de artikelen 167-172 van Richtlijn 2006/112/EG  (voorheen artikel 17 van de Zesde BTW-richtlijn) het tijdstip bepalen waarop het recht op aftrek ontstaat en dat uit deze bepalingen volgt dat enkel de hoedanigheid waarin de betrokken persoon op het tijdstip van de aanschaf van het goed heeft gehandeld, kan bepalen of er een recht op aftrek bestaat.

Het Hof heeft daarnaast vastgesteld dat de artikelen 184-192 van deze richtlijn  (voorheen artikel 20 van de Zesde BTW-richtlijn), met het opschrift “Herziening van de aftrek”, geen bepaling betreffende het ontstaan van een recht op aftrek bevatten, maar er zich toe beperken de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen, en dat zij derhalve geen recht op aftrek in het leven kan roepen en evenmin de door een BTW-plichtige in verband met zijn niet-belaste handelingen betaalde belasting kan omzetten in aftrekbare belasting in de zin van voormelde artikelen 167-172.

Deze rechtspraak heeft tot gevolg dat wanneer een natuurlijke persoon of rechtspersoon een goed heeft gekocht in de hoedanigheid van niet-BTW-plichtige en hij vervolgens de hoedanigheid van BTW-plichtige bekomt en dit goed als bedrijfsmiddel voor zijn economische activiteit gebruikt, het hem niet is toegestaan om de BTW geheven van de aankoop van dit goed volledig of gedeeltelijk in aftrek te brengen.

In navolging van voormelde rechtspraak, heeft de administratie in de beslissing nr. E.T. 110.412 van 20 december 2005 de beslissing nr. E.T. 18235 van 10 november 1976 vanaf 1 juli 2005 ingetrokken.

De gemeenten die na 1 juli 2005 een overeenkomst hebben gesloten met een drinkwatermaatschappij voor het vervoer van afvalwater, zoals in casu de stad Damme, kunnen bijgevolg volgens de administratie geen herziening in hun voordeel krijgen van de BTW geheven van de bedrijfsmiddelen die zijn aangekocht op een tijdstip waarop ze de hoedanigheid van BTW-plichtige nog niet bezaten.

In laatstgenoemde beslissing benadrukt de administratie, teneinde ieder misverstand te vermijden, dat deze beslissing niet handelt over de situatie waarin een persoon die, hoewel hij nog niet voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd, kosten maakt in het kader van handelingen die onmiskenbaar ter voorbereiding zijn van de uitoefening van een economische activiteit. In dergelijke veronderstelling verwerft deze persoon wegens deze voorbereidende handelingen de hoedanigheid van BTW-plichtige en mag hij zodoende de BTW geheven van de verkregen goederen en diensten in aftrek brengen, zelfs indien deze handelingen zijn verricht voordat hij voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd.  N.B. uit het vonnis van de rechtbank van Brugge blijkt niet dat in het debat over voorbereidende handelingen discussie werd gevoerd.

De saneringsverplichting rustte al van tevoren, nl. sinds 1 januari 2005, op de drinkwatermaatschappijen. Verschillende gemeenten, waaronder in casu de stad Damme, hebben pas tegen het einde van het jaar 2005 of later een dergelijke overeenkomst gesloten. Deze overeenkomsten hadden blijkbaar betrekking op het hele jaar 2005. Vóór de publicatie van beslissing nr. E.T. 110.925 van 28 maart 2006 leefde immers de overtuiging dat de BTW op de investeringen aan de rioolinfrastructuur gedaan vanaf 1 januari 2005, kon worden gerecupereerd.

Overigens bleken aangaande deze problematiek verschillende interpretaties te bestaan binnen de BTW-administratie, hetgeen de rechtszekerheid en de gelijkheid tussen belastingplichtigen niet ten goede kwam.  Bepaalde BTW-controleurs aanvaardden dat de hoedanigheid van BTW-plichtige bestond vanaf 1 januari 2005, terwijl andere BTW-controleurs de strikte naleving van beslissing nr. E.T. 110.925 van 28 maart 2006 vooropstelden. Andere BTW-controleurs toonden zich nog strenger en kenden de hoedanigheid van BTW-plichtige slechts toe vanaf de datum waarop de overeenkomst met de drinkwatermaatschappij vaste datum had gekregen.

Volgens de Minister van Financiën en de BTW-administratie is het niet onlogisch dat de begindatum van de saneringsverplichting niet overeenstemt met de datum waarop de gemeenten de hoedanigheid van BTW-plichtige verwerven. De hoedanigheid van BTW-plichtige wordt slechts toegekend wanneer de BTW-plichtige op ondubbelzinnige wijze blijk heeft gegeven van zijn wil belastbare handelingen te verrichten. Uit de investeringen gedaan door gemeenten jaren vóór enige regelgeving inzake saneringsverplichting bestond, kan volgens de administratie niet ondubbelzinnig de wil blijken om belastbare handelingen te verrichten. De saneringsverplichting brengt harerzijds niet rechtstreeks de belastingplicht mee van de gemeenten. Pas wanneer de drinkwatermaatschappij de gemeente belast met het vervoer van afvalwater en daartoe met de gemeente effectief een overeenkomst sluit (ondertekent), wordt de gemeente BTW-plichtige voor deze activiteit. Op dat ogenblik maken die gemeenten ondubbelzinnig de keuze om zelf in te staan voor het inzamelen en afvoeren van afvalwater. 

In de administratieve beslissing nr. E.T. 110559 van 24 november 2006 aanvaardt de fiscus dat het bewijs van de ondubbelzinnige wil van de gemeenten om belastbare handelingen te verrichten inzake het inzamelen en afvoeren van afvalwater kan worden geleverd door documenten waaruit die wil onmiskenbaar blijkt. Zo kan het bewijs worden geleverd door een uittreksel van het besluit van de gemeenteraad waaruit de eensgezindheid van de gemeentelijke overheid blijkt om bedoelde diensten te verrichten, weliswaar voor zover de overeenkomst waarmee de drinkwatermaatschappij heeft ingestemd op een later tijdstip effectief wordt ondertekend. Ook andere officiële documenten, zoals briefwisseling en mededelingen, waarvan de datum niet ter discussie kan worden gesteld, kunnen ter zake als bewijs dienen.

3.2. Gevolgen van richtlijnen voor particulieren
 
Wanneer het Hof van Justitie een interpretatie geeft aan een bepaling van gemeenschapsrecht, verduidelijkt het de betekenis en de strekking van deze bepaling zoals zij sedert haar inwerkingtreding door de lidstaat had moeten worden verstaan en toegepast.  Het Hof kan weliswaar - op uitdrukkelijk verzoek van een lidstaat - de werking in de tijd van zijn arresten beperken.

Volgens vaststaande rechtspraak van het Hof van Justitie kan een richtlijn evenwel uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren opleggen. Een bepaling van een richtlijn die tot doel heeft particulieren rechten te verlenen of hun verplichtingen op te leggen, kan als dusdanig niet tegenover een particulier worden ingeroepen.

De nationale rechter wordt, bij de toepassing van het nationaal recht, verondersteld dat recht zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en van de doelstelling van de betrokken richtlijn teneinde het met de richtlijn beoogde resultaat te bereiken.

Deze plicht tot richtlijnconforme uitlegging vindt haar beperking in de algemene rechtsbeginselen, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel. Zij kan dus geen uitlegging contra legem van het nationaal recht verantwoorden.

De rechtbank van eerste aanleg te Brugge vond aldus dat de nationale regeling, vervat in de administratieve beslissing nr. E.T. 18235 van 10 november 1976, niet retroactief kan worden ingetrokken omwille van een interpretatie die het Hof van Justitie aan de richtlijn heeft gegeven die door België niet correct bleek te zijn omgezet in de nationale rechtsorde. Een richtlijn kan immers uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren opleggen, ook niet na het arrest van het Hof van Justitie in de zaak 'Waterschap Zeeuws Vlaanderen' (C-378/02).

3.3. Beginsel van de non-retroactiviteit
 
Het beginsel van non-retroactiviteit verschaft aan de rechtsonderhorige rechtszekerheid. Het vereist dat de inhoud van het recht voorzienbaar en toegankelijk is, zodat eenieder in redelijke mate de gevolgen van een bepaalde handeling kan voorzien op het tijdstip dat die handeling wordt verricht.

Het beginsel van non-retroactiviteit ligt ook vervat in artikel 2 B.W. dat bepaalt dat de wet enkel beschikt voor het toekomende en geen terugwerkende kracht heeft. Dat beginsel werkt, minstens als algemeen rechtsbeginsel, door in het fiscaal recht. Het gemeen recht is namelijk in fiscale zaken van toepassing zolang de fiscale wetgever niet in een afwijkende regeling heeft voorzien.  En de belastingadministratie kan dus zeker op eigen houtje geen retroactieve richtlijnen uitvaardigen.

Daarnaast is het beginsel opgenomen in een fiscale wet. Artikel 108 van de wet houdende fiscale bepalingen van 4 augustus 1986 stelt dat de ter uitvoering van de belastingwetten genomen besluiten alleen voor het toekomende beschikken en dat zij geen terugwerkende kracht hebben, behoudens uitdrukkelijke afwijking in de wet bepaald. Daaruit volgt dat de uitvoerende macht bij het uitoefenen van de bevoegdheid die haar wordt verleend overeenkomstig artikel 108 G.W, zelf het beginsel van non-retroactiviteit moet respecteren bij de uitvoering van een wet zonder terugwerkende kracht.

Volgens het Grondwettelijk Hof kan de terugwerkende kracht van wetgeving enkel worden verantwoord wanneer zij onontbeerlijk is voor de goede werking of de continuïteit van de openbare dienst  of voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang .

De rechtbank van eerste aanleg te Brugge is de mening toegedaan dat beslissing nr. 110.412 van 20 december 2005 een ongeoorloofde schending inhoudt van het algemeen beginsel van de non-retroactiviteit, daar zij de gedeeltelijke aftrek ontzegt aan de BTW-plichtigen die deze hoedanigheid hebben verworven na 1 juli 2005. Het recht op aftrek kan, naar het oordeel van de rechtbank, slechts worden onthouden aan BTW-plichtigen die deze hoedanigheid hebben verworven na de datum van publicatie van deze beslissing, te weten 13 januari 2006.

De rechtbank schaart zich, kortom, achter de visie van de administratie dat gemeenten de hoedanigheid van BTW-plichtige verwerven vanaf het tijdstip waarop de overeenkomst voor het vervoer van afvalwater werd gesloten met de drinkwatermaatschappij. Gelet op het beginsel van de non-retroactiviteit kan het recht op gedeeltelijke aftrek van de BTW op eerdere rioolinvesteringen echter niet worden ontzegd aan de gemeenten die deze hoedanigheid hebben verworven uiterlijk op 13 januari 2006.

Bart COOPMAN en Annelies CLARA
DE BROECK VAN LAERE & PARTNERS advocaten



12-06-17 Heffing op tankkaarten noopt tot heel wat rekenwerk
Vennootschappen die ook de brandstofkosten voor het privégebruik van een bedrijfswagen ten laste nemen, moeten nu 40% i.p.v. 17% van het voordeel van alle aard opnemen in verworpen uitgaven.....read more
 
07-06-17 UN NOUVEAU DÉVELOPPEMENT POUR LES SCI FRANÇAISES
Dans un arrêt du 29 septembre 2016, la Cour de Cassation belge est revenue sur sa décision de 2004 concernant la fiscalité des SCI translucides.....read more
 
24-05-17 Fiscale regularisatie: samenwerkingsakkoord op regeringsniveau over ‘onsplitsbare bedragen’
Op 23 mei 2017 is er – uiteindelijk en gelukkig maar - een samenwerkingsakkoord afgesloten tussen de Federale en de Vlaamse regering omtrent de zogenaamde ‘onsplitsbare bedragen’ m.b.t. verjaard oorsprongskapitaal. ....read more
 
23-05-17 Fiscus kan nog gemakkelijker rekeningen controleren
Het Centraal Aanspreekpunt (CAP) bij de Nationale Bank houdt de gegevens bij van alle bankrekeningen in het land.....read more
 
website by webalive