nlfren
PRINT
SITEMAP | DISCLAIMER
About Us   Practice Areas   Lawyers   Co-ordinates   News   Links   General conditions  
  VAT news - VAT invoicing and long term hire
 
De anti-misbruikmaatregel in het BTW-wetboek.
 
Bij Wet van 20 juli 2006, bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 28 juli 2006, werd de anti-misbruikbepaling van artikel 1 § 10 WBTW ingevoerd, ter vervanging van een andere recent ingevoerde maar door de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie voorbijgestreefde anti-misbruikbepaling. Voortaan wordt misbruik gesanctioneerd dat resulteert in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstellingen van het BTW-Wetboek.

Oorsprong van artikel 1, § 10 van het W.B.T.W.

1. Ter vervanging van de antimisbruikmaatregel vervat in artikel 59, § 3 van het W.B.T.W. - becommentarieerd in de nummers 59/73 tot 59/78, infra had de regering zich geëngageerd om in het W.B.T.W.een effectieve maatregel op te nemen inzake bestrijding van misbruiken, inzoverre het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen de conclusies zou bijtreden van de advocaat-generaal in de zaken C-255/02 Halifax en C-223/03 University of Huddersfield.

2. In de vorenbedoelde conclusies was advocaat-generaal Tesauro van oordeel dat de Zesde Richtlijn in die zin dient te worden geïnterpreteerd, dat overeenkomstig het communautaire interpretatiebeginsel dat onrechtmatig gebruik van de bepalingen van het gemeenschapsrecht verbiedt, aan een belastingplichtige geen recht op aftrek of op teruggaaf van de voorbelasting wordt verleend wanneer de nationale rechtscolleges van oordeel zijn dat twee objectieve elementen cumulatief aanwezig zijn (zie nr. 59/78, 3, infra). Indien het ingeroepen recht daadwerkelijk zou worden toegekend, zou in de eerste plaats elke betekenis worden ontnomen aan de doelstellingen en resultaten beoogd door de juridische bepalingen die het recht formeel doen ontstaan. In de tweede plaats vloeit het ingeroepen recht voort uit economische activiteiten waarvoor er geen enkele andere rechtvaardiging bestaat dan het doen ontstaan van het ingeroepen recht.

3. De arresten waarin de vorenstaande conclusies werden bijgetreden zijn gewezen op 21 februari 2006. Alsdan verklaarde het Hof voor recht:
1) Dat handelingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, leveringen zijn van goederen of dienstverrichtingen en een economische activiteit in de zin van de artikelen 2, punt 1, 4, leden 1 en 2, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, indien zij voldoen aan de objectieve citeria waarop genoemde begrippen zijn gebaseerd, zelfs wanneer zij zijn verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel.
2) Dat de zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen. Om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik, is ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend .Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.
3) Wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen.”

Een ruime samenvatting van de inhoud van de arresten Halifax en University of Huddersfield is gepubliceerd in Fiscaal Compendium, Flashberichten, nummer 6, week 11-12/2006, p. 16-23.

Invoering en inwerkingtreding van artikel 1, § 10 van het W.B.T.W.

4. Artikel 1, § 10, nieuw, werd in het W.B.T.W. ingevoerd door artikel 18 van de programmawet en wet houdende diverse bepalingen van 20 juli 2006, bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 28 juli 2006, tweede uitgave.

Artikel 1, § 10 trad in werking op 7 augustus 2006. De tekst ervan luidt als volgt: “Voor de toepassing van dit Wetboek is er sprake van misbruik wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in dit Wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben.”

5. Eveneens met ingang van 7 augustus 2006 werd artikel 59, § 3 van het W.B.T.W. opgeheven door artikel 20, 2° van de voornoemde wet van 20 juli 2006.

Memorie van Toelichting (Gedr. St., Kamer, 2005-2006, nr. 51-2517/1, p. 14)
6. Aansluitend bij wat is aangegeven in de nummers 1 tot 3, supra, staat in de Memorie van Toelichting het volgende te lezen.
  “De belastingplichtigen mogen zich in geval van fraude of misbruik niet op gemeenschapsnormen of in het interne recht omgezette normen beroepen. Deze normen mogen inderdaad niet zo ruim worden toegepast dat het ook de misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen dat het zich zou uitstrekken tot die handelingen die niet worden gerealiseerd in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om onrechtmatig de door het recht voorziene voordelen te genieten. De uitermate ingewikkelde gevallen die aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen werden voorgelegd hadden betrekking op het verzet tegen het recht van de belastingplichtige om betaalde voorbelasting in aftrek te brengen wanneer de verrichtingen waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen. De veroordeelde misbruiken die ertoe strekken een belastingvoordeel te verkrijgen zijn trouwens niet beperkt tot die welke een aftrek tot doel hebben. Het kan eveneens gaan om het verminderen van een verplichting. Zo zal bijvoorbeeld als misbruik worden beschouwd, de situatie waarbij een ondernemer die zijn leveranciers verzoekt om facturen voor leveringen of diensten, die eigenlijk voor hemzelf bestemd zijn, aan een vaste inrichting buiten het land te richten, ten einde te vermijden dat men een bedrag aan belasting zou moeten betalen dat men niet of slechts gedeeltelijk in aftrek zou kunnen brengen (onrechtmatig gebruik van de regels inzake de plaatsbepaling) of de situatie waarbij een ondernemer die handelingen verricht bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10° van het BTW-Wetboek (vrijgestelde handelingen met een negatieve impact op het bedrag van voorbelasting dat in aftrek kan worden gebracht) facturen uitreikt aan een persoon gevestigd buiten de Gemeenschap ten einde een hoger recht op aftrek te kunnen genieten, terwijl de eigenlijke afnemer van de prestaties binnen de Gemeenschap is gevestigd (onrechtmatig gebruik van artikel 45, § 1, 4° van het BTW-Wetboek).
  De draagwijdte van de maatregel kan nog worden verduidelijkt door het volgende voorbeeld. Bij de oprichting van gebouwen bestemd voor handelingen die geen recht op aftrek geven van de BTW die wordt geheven op deze verrichting (bijvoorbeeld een gemeentehuis, een gemeenteplein, ...) sluit een openbaar lichaam (bijvoorbeeld een gemeente) een overeenkomst inzake financieringshuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b, van het BTW-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 30 ten voordele van een derde (bijvoorbeeld een autonoom gemeentebedrijf) waarbij laatstgenoemde het gebouw terug in huur geeft aan het openbaar lichaam. Op deze wijze wordt de gehele voorbelasting in aftrek gebracht, terwijl aan de andere kant slechts een zeer beperkt bedrag aan belasting zal worden geheven, gespreid over een vijftiental jaar.
  De moeilijkheid schuilt niet zozeer in het inroepen van het misbruik dan wel in het vastleggen van de criteria waarop het moet gebaseerd zijn waarbij het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel een belangrijke rol spelen. Het Hof heeft de twee fundamentele criteria vastgelegd waarop het begrip misbruik inzake BTW is gesteund en dit ontwerp neemt ze over.
.Eerst dienen er een aantal principes in herinnering te worden gebracht:
* Het objectief karakter van een handeling, d.w.z. de autonome definitie van deze handeling in het gemeenschapsrecht, dient in aanmerking te worden genomen bij het bepalen van het fiscaal regime dat erop van toepassing is. Van zodra de desbetreffende handeling voldoet aan de objectieve citeria waarop de definitie van deze handeling is gebaseerd, is de vraag of de betrokken handeling werd verricht met het uitsluitend doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel, irrelevant voor de vaststelling dat die handeling een levering van goederen of een dienstverrichting en een economische activiteit vormt. Daarenboven zou een verplichting voor de belastingadministratie om de intentie van de belastingplichtige te onderzoeken ingaan tegen de doelstellingen van het gemeenschappelijk BTW-stelsel om de rechtszekerheid te garanderen en de heffing van de BTW te vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de betrokken handeling.
* Ten einde een welbepaald economisch doel te bereiken, beschikt de ondernemer over de volledige vrijheid in de keuze van zijn handelingen en kan hij zich bij het nemen van zijn beslissing onder meer steunen op fiscale overwegingen. Uit de rechtspraak van het H.J.E.G. volgt dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren waaronder fiscale overwegingen in verband met het objectieve BTW-stelsel. Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, legt de Zesde Richtlijn hem niet de verplichting op te kiezen voor de handeling waarvoor de hoogste BTW verschuldigd is. De belastingplichtige heeft integendeel het recht zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. Evenzo is er geen misbruik maar eenvoudigweg een rechtmatige uitoefening van een recht, wanneer een recht binnen de grenzen opgelegd door het doel en de resultaten nagestreefd door de bepalingen van het gemeenschapsrecht wordt uitgeoefend.
* Maar de ondernemer dient rekening te houden met het objectief stelsel van de BTW, met andere woorden, hij moet alle fiscale gevolgen dragen van de keuze van zijn handelingen, wat ook het doel en de resulaten ervan zijn. Het verbieden van misbruiken is op zich derhalve niet relevant wanneer er voor de betrokken handelingen een andere verklaring bestaat dan de louter verkrijging van belastingvoordelen. Het doel en de strekking van de rechtsnorm moeten immers worden vergeleken met de resultaten behaald door de onderneming zodanig dat er geen sprake is van misbruik als die resultaten voortvloeien uit de keuze tussen twee legitieme mogelijkheden. Misbruik, dat de formele toepassing van de wettelijke voorwaarden veronderstelt, houdt trouwens geenszins een frauduleus gedrag in, dat een inbreuk veronderstelt met de intentie om de belasting te ontduiken of om toe te laten de belasting te ontduiken. Punt 3 van het beschikkend gedeelte van het arrest bepaalt, dat wanneer een misbruik is vastgesteld, de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Dit komt in wezen neer op de normale toepassing van het principe volgens hetwelk inzake belastingen geen rekening wordt gehouden met schijn en ficties maar dat wordt uitgegaan van de realiteit, in de zin dat de administratie zich tot taak stelt de fiscale situatie van de betrokken belastingplichtige te herzien door de fiscale voordelen te verwerpen die deze laatste bekomen heeft door de handelingen in kwestie en/of door de belastingplichtige de fiscale gevolgen van de werkelijke handelingen op te leggen. Artikel 77, § 1, 1° van het BTW-Wetboek bepaalt overigens reeds dat de belasting tot beloop van het passsende bedrag wordt teruggegeven wanneer ze het bedrag te boven gaat dat wettelijk verschuldigd is.
  Gelet op de hiernavolgende overwegingen is het, om te kunnen vaststellen of er op BTW-gebied sprake is van misbruik, vereist:
- in de eerste plaats dat de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde Richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Met andere woorden, de ondernemer moet de wil van de wetgever respecteren, wat niet het geval is als hij schijnbaar de voorwaarden van de rechtsnorm naleeft doch een resultaat nastreeft en behaalt dat indruist tegen de strekking van die norm;
- in de tweede plaats dat de vaststelling van dergelijk misbruik voortvloeit uit een geheel van objectieve factoren waaruit blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken verrichtingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, of, anders gezegd, dat het doel van de handeling in werkelijkheid niet anders kan worden verklaard dan door het in het leven roepen van een recht om een onrechtmatig voordeel te bekomen. Om te kunnen oordelen of de betrokken transacties in wezen tot doel hebben een belastingvoordeel te verkrijgen, kan het aldus nuttig zijn het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking te nemen (bvb. een overeenkomst zonder enige echte economische inhoud, zuiver bedoeld als dekmantel voor bekomen winsten) of nog de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de ondernemers die betrokken zijn bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk.
  Door de toepassingsvoorwaarden te definiëren van de maatregel die tot doel heeft de zogenaamde mechanismen van belastingontwijking te bestrijden, wordt er op zich geen afbreuk gedaan aan het beginsel van de keuze van de minst belaste weg, maar worden er wel grenzen aan gesteld.”

Advies van de Raad van State (Gedr. St., Kamer, 2005-2006, nr. 51-2517/1, p. 91)
7. Het ontwerp vervangt artikel 59, § 3 van het BTW-Wetboek door een nieuwe regeling die geïnspireerd is op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 februari 2006 in zake Halifax en anderen, waarbij besloten is dat de zesde Europese richtlijn betreffende de gemeenschappelijke BTW-regeling zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.
  De bepalingen van het ontwerp wijken echter op verschillende punten af van de regels die uit het arrest van het Europees Hof van 21 februari 2006 naar voren komen.
1° In dit arrest wordt besloten dat de zesde richtlijn “zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen”. De term “misbruik” verdient de voorkeur boven de term “rechtsmisbruik”, die omschreven is in het ontworpen artikel 1, § 10 van het BTW-Wetboek. Rechtsmisbruik heeft een welbepaalde betekenis in het privaatrecht, die niet verward mag worden met datgene waarvan hier sprake is.
2° Bovendien wordt bij het arrest aan de belastingplichtige in geval van misbruik alleen het recht ontzegd om de voorbelasting af te trekken, terwijl het ontworpen artikel 1, § 10, meer algemeen betrekking heeft op “het verkrijgen van een fiscaal voordeel”. De in de memorie van toelichting omschreven misbruiken lijken bestreden te kunnen worden via de theorie van de simulatie en rechtvaardigen geen uitbreiding van de notie misbruik tot buiten de grenzen die door het arrest van het Europees Hof gesteld zijn.
3° In het arrest van het Europees Hof wordt daarenboven besloten dat: “(...) Wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen”. Dit gedeelte van het dictum van het arrest wordt uiteengezet in de overwegingen 93 tot 98 van het arrest, waarin wordt onderstreept dat de vaststelling van een misbruik niet moet leiden tot een sanctie en dat de belastingadministratie, ofschoon ze met terugwerkende kracht nabetaling mag vorderen van de afgetrokken bedragen voor elke transactie waarvoor het recht op aftrek is misbruikt, eveneens elke belasting daarvan moet aftrekken die op een in een later stadium verrichte transactie heeft gedrukt, welke belasting de betrokken belastingplichtige artificieel verschuldigd was. In tegenstelling tot wat is aangegeven in het ontwerp van memorie van toelichting, kan punt 3 van het dictum van het arrest niet worden samengevat tot “(...) de normale toepassing van het principe volgens hetwelk inzake belastingen geen rekening wordt gehouden met schijn en ficties maar dat wordt uitgegaan van de realiteit, in de zin dat de administratie zich tot taak stelt de fiscale situatie van de betrokken belastingplichtige te herzien door de fiscale voordelen te verwerpen die deze laatste bekomen heeft door de handelingen in kwestie” (7).  De transacties die misbruiken vormen, zijn reële transacties, waarvan de belastingplichtige alle gevolgen aanvaardt, en geen gesimuleerde transacties die als schijn of fictie zouden kunnen worden beschouwd. In verband met het beginsel dat inkomstenbelastingen op de grondslag van werkelijke gegevens moeten worden geheven, heeft het Hof van Cassatie gepreciseerd dat het om juridische werkelijkheden gaat (8). Om de rechtspraak van het Europees Hof in acht te nemen, is dus een uitdrukkelijke bepaling vereist waarin het derde gedeelte van het dictum van het arrest wordt opgenomen.
  Gelet op de voorgaande opmerkingen, stelt de Raad van  State voor om in navolging van het Europees Hof alleen van misbruiken te spreken in verband met het recht op aftrek, bijvoorbeeld in een nieuw artikel 49bis, dat als volgt zou kunnen worden geredigeerd: “De belastingplichtige mag de voorbelasting niet aftrekken wanneer de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen. Er is sprake van misbruik wanneer de betrokken transacties het mogelijk maken een belazstingvoordeel te verkrijgen waarvan de toekenning in strijd is met het doel van de bepalingen van dit Wetboek en met de besluiten vastgesteld ter uitvoering ervan, en wanneer aangetoond wordt dat het hoofddoel ervan erin bestaat dit belastingvoordeel te verkrijgen. Wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de transacties die misbruik opleveren zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals ze zou zijn geweest indien de belastingplichtige zich niet aan dit misbruik schuldig zou hebben gemaakt, zowel ten aanzien van de afgetrokken belastingen als ten aanzien van de verschuldigde belastingen”. Indien dit voorstel wordt aanvaard, dient daarin artikel 19, 1° en 21 van het voorontwerp te worden aangepast door het woord “rechtsmisbruik” te vervangen door het woord “misbruik”.

Relevante passussen uit het verslag namens de Kamercommissie voor Financiën en Begroting
8. “(...) De nieuwe antirechtsmisbruikbepaling treedt zonder nadere bepaling in werking op de tiende dag nadat deze programmawet in het Belgisch Staatsblad is bekendgemaakt. Is de staatssecretaris van mening dat ze kan worden toegepast op alle BTW-vorderingen die nog niet verjaard zijn, eventueel ook in hangende rechterlijke procedures?
  De heer Devlies had ook graag vernomen waarom de regering geen half jaar kon wachten tot de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Halifax. Werd de antirechtsmisbruikbepaling zoals ingevoerd door de programmawet van 27 december 2005 reeds toegepast?
  In het advies van de Raad van State wordt gewezen op een aantal punten waarin de bepalingen van het ontwerp van programmawet afwijken van de regels die uit het Halifax-arrest van het Europees Hof van Justitie naar voren komen:
1° Volgens de Raad van State verdient de term “misbruik” de voorkeur boven de term “rechtsmisbruik”. Met deze bemerking werd rekening gehouden.
2° In de tweede bemerking wijst de Raad van State erop dat het begrip “misbruik” zoals gedefinieerd wordt in het ontworpen artikel 1, § 10 van het BTW-Wetboek, een meer algemene strekking heeft dan blijkt uit het Halifax-arrest. Het arrest ontzegt alleen het recht op aftrek. In het ontworpen artikel 1, § 10 wordt het verkrijgen van een fiscaal voordeel beoogd.
  De heer Devlies had dan ook graag de bevestiging van de staatssecretaris gekregen dat het ontworpen artikel 1, § 10 WBTW niet betrekking heeft op gesimuleerde handelingen maar op reguliere handelingen waarvan de belastingplichtigen alle rechtsgevolgen hebben aanvaard. In geval van simulatie is er zijns inziens geen sprake van misbruik maar van bedrog. Het gaat dus niet om fiscale voordelen ingevolge belastingontduiking.
  Het ontworpen artikel 1, § 10, WBTW viseert “het verkrijgen van een fiscaal voordeel”. Zelfs wanneer er economische of financiële redenen zijn die de handelingen kunnen verantwoorden, kan er sprake zijn van misbruik indien die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben. In de memorie van toelichting wordt het voorbeeld gegeven van de autonome gemeentebedrijven. Er wordt gesuggereerd dat dankzij het sluiten van een overeenkomst inzake financieringshuur “slechts een zeer beperkt bedrag aan BTW zal worden geheven, gespreid over een vijftiental jaar”. Volgens de heer Devlies is dit laatste niet meer correct. Bij koninklijk besluit van 10 januari 2005 (Belgisch Staatsblad van 27 januari 2005) werd immers artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 30 gewijzigd. Artikel 1, 4°, van het koninklijk besluit nr. 30 bepaalt nu dat bij het verstrijken van het tijdvak van vijftien jaar bedoeld in artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, het totale bedrag van de periodieke huurprijzen die door de leasingnemer moeten worden betaald het de leasinggever mogelijk moeten maken het geïnvesteerde kapitaal integraal weder samen te stellen. Er wordt dus evenveel BTW betaald bij een onroerende financieringshuur als bij een aankoop. Alleen wordt de betaling van de BTW gespreid over de tijd. De regering aanziet dit nu als een misbruik. Zo houdt de federale overheid er een dubbele moraal op na.
  (...)
  Ten slotte komt de heer Devlies terug op de ruime daagwijdte die de regering aan de term “misbruik” geeft. Er is sprake van misbruik wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in het BTW-Wetboek en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben. Een van de nadelen waarmee heel veel BTW-belastingplichtigen worden geconfronteerd, is de voorfinanciering van de BTW. Deze voorfinanciering is zeer belastend voor het bedrijfskapitaal. Multinationals proberen dan ook via optimalisatieschema's de factuurstroom binnen de groep zodanig te sturen dat de voorfinanciering tot het minimum wordt beperkt. Alhoewel geen euro verloren gaat, levert het hen een fiscaal voordeel op. Deze handeling is in wezen gericht op het verkrijgen van dit voordeel. De BTW-wetgeving heeft ook als doelstelling de BTW in elke trransactieschakel te innen en niet alleen in de eindschakel tussen eindverkoper en verbruiker. Door de transactieschakels te sturen, wordt de voorfinanciering uitgesloten of verminderd. Beantwoordt de ruime opvatting van het ontworpen artikel 1, § 10, WBTW volgens de regering aan de rechtspraak van het Hof van Justitie terzake?”

Antwoord van de staatssecretaris
9 “De staatssecretaris geeft aan dat over de ter bespreking voorliggende bepalingen geruime tijd is overlegd. Ze hebben hoofdzakelijk tot doel de strijd aan te binden tegen de zware fiscale fraude. Daarom is het zaak ze zo spoedig mogelijk goed te keuren. Die bepalingen sporen met de in de buurlanden vigerende maatregelen. Het begrip “misbruik” houdt rekening met de evolutie in de rechtspraak.
  De staatssecretaris wenst ook het begrip “belastingvoordeel” te handhaven want dat wordt het vaakst gebruikt.
  De memorie van toelichting geeft een aantal voorbeelden van misbruik waarin het duidelijk de bedoeling is de belasting te ontwijken. De regering is niet van plan op dit ogenblik een exhaustieve lijst te verstrekken van als misbruik aangemerkte praktijken, noch zich, geval per geval, uit te spreken over de systemen via welke de steden en gemeenten proberen, terecht of ten onrechte, de fiscaal meest gunstige behandeling te verkrijgen. De rechtbanken zullen elk afzonderlijk dossier moeten beoordelen.”

Commentaar van de Administratie
10. In de circulaire nr. AFZ/2006-0604 (AFZ 14/2006) dd. 24 augustus 2006, verstrekt de Administratie een algemene eerste commentaar op de wijzigingen die in het W.B.T.W. werden aangebracht door de programmawet en de wet houdende diverse bepalingen van 20 juli 2006. Hoewel deze commentaar - althans wat de maatregel ter bestrijding van misbruiken betreft - grotendeels overeenstemt met de in het nummer 6, supra, weergegeven Memorie van Toelichting, wordt zij voor alle nuttige doeleinden hierna in extenso weergegeven.

11. Hoofdstuk 1 van de circulaire, betreffende “Maatregelen ter bestrijding van misbruiken, A: Rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen”, begint met een aanhaling van de conclusies van advocaat-generaal Tesauro (zie nr. 2, supra) en van de drie punten van het dictum van het Halifax-arrest (zie nr. 3, supra).

12. Hoofdstuk 1 gaat dan als volgt verder.

“B. Basisbeginselen

   5. Eerst dienen er een aantal principes in herinnering te worden gebracht.
   Het objectief karakter van een handeling, d.w.z. de autonome definitie van deze handeling in het gemeenschapsrecht, dient in aanmerking genomen te worden bij het bepalen van het fiscaal regime dat erop van toepassing is. Van zodra de desbetreffende handeling voldoet aan de objactieve criteria waarop de definitie van deze handeling is gebaseerd, is de vraag of de betrokken handeling werd verricht met het uitsluitend doel een belastingvoordeel te verkrijgen, zonder ander economisch doel, irrelevant voor de vaststelling dat die handeling een levering van goederen of een dienstverrichting en een economische activiteit vormt.
   Het H.J.E.G. heeft de aandacht erop gevestigd dat een verplichting voor de belastingadministratie om de intentie van de belastingplichtige te onderzoeken zou ingaan tegen de doelstellingen van het gemeenschappelijk btw-stelsel: de rechtszekerheid garanderen en de verrichtingen rond de toepassing van de btw vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de betrokken handeling (z. arrest van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94). Het zou aldus in strijd zijn met voormelde doelstellingen, wanneer de belastingadministratie, teneinde uit te maken of een bepaalde handeling een levering door een als zodanig handelende belastingplichtige en een economische activiteit vormt, verplicht was rekening te houden met het oogmerk van een andere ondernemer dan de betrokken belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten van leveringen en/of met de eventuele frauduleuze aard, die voorafgaat aan of volgt op de door voormelde belastingplichtige verrichte handeling, waarvan deze belastingplichtige geen weet had en geen weet kon hebben (z. arresten van 12 januari 2006, Optigen e.a., C-354/03 en van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04).
   Teneinde een welbepaald economisch doel te bereiken, beschikt de belastingplichtige over de volledige vrijheid in de keuze van zijn handelingen en kan hij zich bij het nemen van zijn beslissing ondermeer steunen op fiscale overwegingen. Uit de rechtspraak van het H.J.E.G volgt dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren waaronder fiscale overwegingen in verband met het objectieve btw-stelsel (z. met name de arresten van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94 en 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99).
   Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, legt de Zesde Richttlijn hem niet de verplichting op te kiezen voor de handeling waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. De belastingplichtige heeft integendeel het recht zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft (vb. overdracht van een in artikel 1, § 9, van het btw-wetboek bedoeld gebouw onder het stelsel van de registratierechten of met toepassing van de btw volgens de regels bepaald in artikel 8 van het btw-wetboek en in het koninklijk besluit nr. 14). Evenzo is er geen misbruik maar eenvoudigweg een legitieme uitoefening van een recht, wanneer een recht wordt uitgeoefend binnen de grenzen opgelegd door het doel en de resultaten die door de bepalingen van het gemeenschapsrecht worden nagestreefd.
   Maar de belastingplichtige dient rekening te houden met het objectief stelsel van de btw, met andere woorden, hij moet alle fiscale gevolgen dragen van de keuze van zijn handelingen, wat ook het doel en de resultaten ervan zijn.

C. Begrip misbruik

   6. De belastingplichtigen zouden in geval van fraude of misbruik geen beroep mogen doen op het gemeenschapsrecht of op het in het interne recht omgezette normen. De toepassing van deze normen zou niet zo ver mogen gaan dat ook misbruiken van ondernemers zouden worden gedekt, m.a.w. handelingen die niet worden verricht binnen het kader van de normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om op onrechtmatige wijze de door het recht voorziene voordelen te genieten.

   7. De uitermate ingewikkelde gevallen die aan het H.J.E.G. werden voorgelegd hadden betrekking op het verzet tegen het recht van de belastingplichtige om de betaalde voorbelasting in aftrek te brengen wanneer de verrichtingen waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.

   8. De veroordeelde misbruiken die ertoe leiden dat een belastingvoordeel wordt verkregen zijn trouwens niet beperkt tot die welke een aftrek tot doel hebben. Het kan eveneens gaan om het reduceren van een te betalen bedrag aan belasting.

   9. Zo zullen bijvoorbeeld de volgende gevallen als misbruik worden beschouwd:
- wanneer een ondernemer diensten (studies, analyses, adviezen, ...) bestemd voor zijn in België gevestigde inrichting, laat bestellen en betalen vanuit één van zijn buiten België gelegen inrichtingen en de dienstverrichter verzoekt om de facturen te richten aan een vaste inrichting in het buitenland, dit om te vermijden dat een bedrag aan belasting moet worden betaald dat niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht (misbruik van de regels inzake de plaatsbepaling van de handelingen).
- wanneer een ondernemer, die handelingen verricht bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot 10° van het btw-wetboek (vrijgestelde handelingen met een negatieve weerslag op het bedrag van de voorbelasting dat in aftrek kan worden gebracht), zijn facturen uitreikt aan een gedienstige tussenpersoon gevestigd buiten de Gemeenschap teneinde een hoger recht op aftrek te kunnen genieten, terwijl tussen de eigenlijke afnemer van de handelingen, gevestigd in de Gemeenschap en de tussenpsersoon die handelt onder de voorwaarden van artikel 13 en 20 van het btw-wetboek de vrijstelling van artikel 44 van toepassing zou zijn (misbruik van artikel 45, § 1, 4° van het btw-wetboek);
- wanneer een openbaar lichaam (bijvoorbeeld een gemeente) ten voordele van een derde (bijvoorbeeld een autonoom gemeentebedrijf) een overeenkomst inzake financieringshuur met betrekking tot gebouwen afsluit in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b, van het btw-wetboek en het koninklijk besluit nr. 30, waarbij laatstgenoemde het gebouw onmiddellijk terug in huur geeft aan het openbaar lichaam. De handeling inzake financieringshuur werd opgezet, niet om de oprichting van een gebouw te financieren, maar om de voorfinanciering te vermijden van de btw met betrekking tot de oprichting van een gebouw dat reeds van bij de aanvang is bestemd om door de leasinggever zelf te worden gebruikt voor zijn eigen handelingen als niet-belastingplichtige zonder recht op aftrek.

D. Definitie van het begrip misbruik

   10. De moeilijkheid schuilt volgens het H.J.E.G. niet zozeer in het inroepen van het bestaan van een misbruik dan wel in de vastlegging van de criteria waarop het gebaseerd moet zijn waarbij moet worden rekening gehouden met het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Het Hof heeft de twee fundamentele criteria vastgelegd waarop het begrip rechtsmisbruik inzake btw is gesteund.

   11 Het doel en de strekking van de rechtsnorm moeten immers worden vergeleken met de resultaten die door de onderneming worden behaald zodanig dat er geen sprake is van misbruik als die resultaten voortvloeien uit een keuze tussen twee legitieme mogelijkheden. Misbruik, dat de formele toepassing van de wettelijke voorwaarden veronderstelt, houdt op zichzelf trouwens geen frauduleus gedrag in. Fraude veronderstelt een inbreuk op de belastingwetgeving met de intentie om de belasting te ontduiken of om belastingontduiking mogelijk te maken.

   12. Gelet op de voorafgaande overwegingen is het, om te kunnen vaststellen of er op het vlak van  de btw sprake is van misbruik, vereist:
- in de eerste plaats dat de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde Richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Met andere woorden, de ondernemer moet de wil van de wetgever respecteren, wat niet het geval is als hij schijnbaar de voorwaarden van de rechtsnorm naleeft doch een resultaat nastreeft en behaalt dat indruist tegen de strekking van die norm;
- in de tweede plaats dat de vaststelling van het misbruik is gebaseerd op een geheel van objectieve factoren waaruit blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken verrichtingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, of, anders gezegd, dat het doel van de handeling in werkelijkheid niet anders kan worden verklaard dan dat het gaat om het creëren van een  recht om op onrechtmatige wijze een voordeel te bekomen.

   13. Om te kunnen oordelen of de betrokken transacties tot wezenlijk doel hebben een belastingvoordeel te verkrijgen, kan het aldus nuttig zijn het louter artificiële karakter van deze handelingen in aanmerking te nemen (bvb. een overeenkomst zonder enige eigen economische inhoud enkel bedoeld als dekmantel voor behaalde winsten) of nog de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de ondernemers die betrokken zijn bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk.

   14. Door de toepassingsvoorwaarden te definiëren van de maatregel die tot doel heeft de zogenaamde mechanismen van belastingontwijking te bestrijden, zoals bepaald in artikel 1, 10, nieuw, van het btw-wetboek, wordt er op zich geen afbreuk gedaan aan het beginsel van de keuze van de minst belaste weg, maar worden er wel grenzen aan gesteld.
  Het principe van deze mogelijkheid vertrekt van de veronderstelling dat een economische doelstelling op diverse wijzen kan worden bereikt, terwijl misbruik in wezen tot doel heeft om een fiscaal voordeel te behalen door de formele toepassing van rechtsregels, zonder enige echte objectieve economische overweging.

E. Bewijsmiddel

   15. Artikel 59, § 1, van het btw-wetboek werd aangepast om de administratie toe te laten elke inbreuk of elk misbruik te bewijzen.
  Paragraaf 3 van dit artikel werd daarentegen opgeheven.

F. Gevolgen van de vastelling van een misbruik

   16. Als een misbruik wordt vastgesteld waardoor de btw in aftrek kon worden gebracht, dan moet die btw worden teruggestort door degene die haar in aftrek heeft gebracht, louter als gevolg van deze vaststelling. De aldus verrichte aftrek van de voorbelasting is geheel of gedeeltelijk ten onrechte. Dit is het voorwerp van artikel 79, § 2, nieuw, van het wetboek.

   17. Het zou in strijd zijn met het beginsel van de fiscale neutraliteit en bijgevolg in  strijd met het doel van deze regeling als het belastingplichtigen zou zijn toegestaan om de voorbelasting volledig in aftrek te brengen hoewel zij in het kader van hun normale handelstransacties deze btw niet of niet gedeeltelijk zouden hebben kunnen aftrekken op grond van enige conforme handeling.

   18. Dit beginsel blijft weliswaar vreemd aan de regel dat de uitoefening van het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot de belasting die verschuldigd is alleen omdat ze vermeld wordt op de factuur. De uitoefening van het recht op aftrek is immers beperkt tot die belasting die daadwerkelijk verschuldigd is, dit wil zeggen tot de belasting die beantwoordt aan een handeling die aan de belasting onderworpen is of die afgedragen is in de mate dat ze verschuldigd was. Het spreekt aldus vanzelf dat in dergelijk geval de aftrek van het oorspronkelijke bedrag moet worden geregulariseerd.
   De objectieve criteria waarop de begrippen “levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige” en “economische activiteit” zijn gesteund, zijn niet vervuld in het geval van fiscale fraude, begaan door de belastingplichtige zelf, bijvoorbeeld als de ondernemer valse aangiften heeft ingediend of onregelmatige facturen heeft uitgereikt. Zo staat het louter laten circuleren van facturen zonder daadwerkelijke overdracht van goederen, vanuit juridisch oogpunt los van elke realiteit.

   19. Buiten de specifieke gevallen die hierboven werden vermeld (misbruik en persoon die de fraude heeft gepleegd), moet de vraag worden gesteld of artikel 79, § 2, nieuw, van het btw-wetboek, kan worden toegepast in het specifieke geval van de carrouselfraude ten aanzien van de verschillende personen die optreden in de ketting van de handelingen die deel uitmaken van de btw-carrousel.

   20. Het ligt in het kader van een carrouselfraude voor de hand dat de netwerken waarin één van de deelnemers het btw-bedrag dat hij doorrekent niet aan de schatkist doorstort en een andere deelnemer dat bedrag in aftrek brengt, een vorm van fraude inhoudt, maar tot op zekere hoogte ook een misbruik, aangezien een juridische bepaling wordt gebruikt om een voordeel te bekomen dat strijdig is met de finaliteit van die bepaling en er een handeling wordt gesteld die buiten het normale commerciële kader valt met het doel zich onrechtmatig te verrijken.

   21. Het recht op aftrek mag zeker niet worden geweigerd aan de belastingplichtige die betrokken is in een ketting waarin een derde partij, zonder zijn medewerking of medeweten, het btw-bedrag dat laatstgenoemde in rekening heeft gebracht, niet doorstort. Daardoor zou het btw-stelsel zijn objectief karakter verliezen (z. terzake het arrest van het H.J.E.G. van 12 januari 2006 in de gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03).
   Het recht van een belastingplichtige die handelingen verricht die zelf niet frauduleus zijn, om de betaalde voorbelasdting in aftrek te brengen, komt derhalve niet in het gedrang door het feit dat een andere handeling in de ketting, voorafgaand aan of volgend op de handeling van die belastingplichtihge frauduleus is zonder dat hij hiervan op de hoogte was of kon zijn. Anders gezegd, als de belastingplichtige niet weet dat hij zich bevindt in een ruimer geheel, opgezet om te ontsnappen aan de betazling van de belasting, dan wordt zijn recht op aftrek hierdoor niet beïnvloed.

   22. Zoals het H.J.E.G. in zijn arrest van 6 juli, Kittel en Recolta Recycling, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, voor recht heeft verklaard staat het daarentegen aan de nationale rechter om het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van BTW-fraude.
   Volgens de overwegingen van het Hof moet een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden aangemerkt als deelnemer aan deze fraude, en dit ongeacht de vraag of hij al dan niet winst haalt uit de doorverkoop van de goederen. In een dergelijke situatie, voegt het H.J.E.G. er aan toe, is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige (z. voornoemd arrest Kittel en Recolta Recycling, nrs. 56 en 57).

   23. Het Hof voegt aldus nog een derde categorie van personen toe, die zich situeert tussen de eigenlijke fraudeurs of hun medeplichtigen en de deelnemers aan een misbruik, wier recht op aftrek reeds volledig moet worden geweigerd om reden dat ze behoren tot de eerste dan wel de tweede categorie.
   Het betreft hier personen die, omdat ze wisten dat er fraude werd gepleegd (zelfs als ze er zelf geen enkel voordeel ui gehaald hebben) moeten worden geacht deel te nemen aan de fraude en derhalve moeten worden behandeld als medeplichtige (in zijn fiscale betekenis, niet in strafrechtelijke zin).

   24. Het Hof besluit dat het gemeenschappelijk stelsel van de btw vereist dat deze belastingplichtigen eveneens hun recht op aftrek wordt geweigerd, zelfs als de betrokken handeling voldoet aan de objectieve criteria waarop het begrip “levering van goederen” is gesteund (vgl. punt 18, tweede alinea, hiervoor).
   De verplichting tot terugstorting van de afgetrokken btw ingeval van misbruik op grond van artikel 49, § 25, nieuw, van het btw-wetboek, geldt naar analogie ook voor laatstgenoemde categorie, onder controle weliswaar van de nationale rechtbanken, en dit onverminderd de toepassing van de maatregelen die worden toegelicht in het hiernavolgende hoofdstuk (maatregel ter invoering van een hoofdelijke aansprakelijkheid in het geval van niet-betaling van de btw).
   De persoon die de belasting in aftrek heeft gebracht geheven van de goederen en de diensten die hem werd geleverd, van de goederen die hij heeft ingevoerd en van de intracommunautaire verwervingen die hij heeft verricht, is ertoe gehouden de aldus afgetrokken bedragen aan de Staat terug te storten als hij, op het tijdstip waarop hij deze handeling heeft verricht, wist of moest weten dat de verschuldigde belasting, in de ketting van de handelingen, niet werd of zal worden gestort aan de Staat met de bedoeling de belasting te ontduiken.

   25. Punt 3) van het beschikkend gedeelte van het voornoemde arrest C-255/02, Halifax (nl. wanneer een misbruik is vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen - zie punt 4 van de circulaire) stemt in de geest overeen met het algemeen beginsel dat de belastingen geen rekening houden met de schijn noch de fictie, maar uitgaan van de werkelijkheid, zodanig dat de administratie poogt om de fiscale situatie van de betrokken belastingplichtige recht te zetten door middel van het verwerpen van de fiscale voordelen die betrokkene heeft bekomen door het stellen van bedoelde handelingen en/of door hem de fiscale gevolgen op te leggen van de werkelijke handelingen. Dit beginsel wordt in onderhavig geval ook toegepast op het artificiële karakter van de constructie door de transacties die dit misbruik vormen in de plaats te stellen.
   Als de administratie derhalve met terugwerkende kracht de terugbetaling van de afgetrokken bedragen mag vorderen voor elke transactie waarvan zij vaststelt dat misbruik is gemaakt van het recht op aftrek, moet zij evenwel ook daarvan elke belasting aftrekken die op een in een later stadium verrichte handeling heeft gedrukt, namelijk die belasting die de belastingplichtige artificieel was verschuldigd in het kader van de constructie om de belastingdruk te verlagen, en in voorkoimend geval dient zij het teveel betaalde terug te geven; het herstel van de situatie kan dus leiden tot een teruggaaf van de belasting tot beloop van een hoger bedrag dan het bedrag van de belasting dat wettelijk verschuldigd is op grond van artikel 77, § 1, 1°, van het btw-wetboek (z. voornoemd arrest C-255/02, Halifax, nrs. 95 en 96).
   Zo ook moet de administratie de belastingplichtige die, indien er geen transacties waren geweest die een misbruik opleveren, degene was geweest ten behoeve van wie de eerste transactie die geen misbruik oplevert zou zijn verricht, in staat stellen de btw die op deze in een vorig stadium verrichte transactie drukt overeenkomstig de bepalingen van de aftrekregeling af te trekken (zie voornoemd arrest, nr. 97).
   Het herstel van de situatie kan eveneens leiden tot het navorderen van de btw verschuldigd op de reële transacties die zouden hebben plaatsgevonden als er geen misbruik was geweest.

13. In het nummer 49 van de circulaire is aangestipt dat de toepassing van onder meer de maatregel die de bestrijding van misbruiken beoogt, een bijzondere toelichting vergt.

Dientengevolge worden in het nummer 50 van de circulaire de volgende principes in herinnering gebracht:
a) In de mate dat het principe dat misbruik niet is toegestaan als een algemeen aanvaard beginsel wordt aangemerkt:
- is het niet nodig dat het door de communautaire wetgever uitdrukkelijk wordt erkend om het toepassing te laten vinden op de bepalingen van de Zesde Richtlijn (met andere woorden, uit het louter ontbreken in de Zesde Richtlijn van een bepaling waarin uitdrukkelijk het beginsel is opgenomen op grond waarvan misbruiken worden verboden, mag niet worden afgeleid dat de communautaire wetgever de bedoeling had om dit beginsel van de Zesde Richtlijn uit te sluiten;
- hangt de toepassing van het algemeen principe dat misbruik niet is toegestaan, evenmin af van het aannemen door elke lidstaat van nationale bepalingen terzake.
b) De uitlegging die het H.J.E.G. geeft aan een voorschrift van gemeenschapsrecht, verklaart en preciseert, zo nodig, de betekenis en de draagwijdte van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden geïnterpreteerd en toegepast. Hieruit volgt, dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gebracht voor het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist (z. arresten van 27 maart 1980, zaak 61/79 en van 2 februari 1988, zaak 24/86.
c) Slechts bij uitzondering kan het Hof, in toepassing van het algemeen beginsel van rechtszekerheid, ertoe gebracht worden om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid om een bepaling die het heeft uitgelegd in te roepen om te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen weer in geding te brengen. Deze beperking kan slechts gelden voor het arrest zelf dat terzake een uitsraak doet. Doch dit mag er niet toe leiden dat de objectiviteit van het recht geweld wordt aangedaan en omwille van de weerslag die een rechterlijke beslissing voor het verleden kan hebben, de toepassing van dat recht in de toekomst in gevaar wordt gebracht (z. arresten van 8 april 1976, zaak 43/75, van 2 februari 1988, zaak 24/86 en van 16 juli 1992, zaak 163/90).

Het nummer 51 van de circulaire bepaalt:
Op grond van deze principes, zelfs bij gebrek aan specifieke nationale bepalingen, is de Belgische Staat (de Administratie) volkomen gerechtigd om op te treden en misbruiken te bestrijden, ongeacht of het nu gaat om misbruiken die nu en dan wel in het verleden werden begaan.

Het nummer 52 van de circulaire bepaalt:
Bij gebrek aan reactie vanwege de administratie in het verleden ten aanzien van dergelijke misbruiken waarvan ze nochtans op de hoogte was of die ze zelfs heeft goedgekeurd, vereist een zekere toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel dat niet wordt teruggekomen op handelingen waarvan het belastbaar feit zich heeft voorgedaan voor de inwerkingtreding van deze wet.
Er moet ook rekening worden gehouden met de recente oprichting van de “Dienst voorafgaande beslissingen” die een belangrijke rol moet gaan spelen bij het verschaffen van een grotere rechtszekerheid om de betwiste praktijken.

Het nummer 53 van de circulaire besluit:
Er zal dus in principe niet worden teruggekomen op handelingen die in het verleden te goeder trouw werden verricht, hetgeen natuurlijk niet betekent dat gelijkaardige handelingen in de toekomst gewoon mogen worden voortgezet of gehandhaafd.

Opmerkingen betreffende de mogelijke retroactieve werking van de nieuwe antimisbruikmaatregel
14. De circulaire verstrekt geen antwoord op de vraag wat er moet gebeuren met de handelingen die zijn verricht vóór de inwerkingtreding van artikel 1, § 10 op 7 augustus 2006, maar die na deze datum nog doorlopen zoals bijvoorbeeld de doorlopende diensten.

15. Wat de Administratie juist bedoelt met “hetgeen natuurlijk niet betekent dat gelijkaardige handelingen in de toekomst gewoon mogen worden voortgezet (zie het aangehaalde nr. 53 van de circulaire), krijgt in de circulaire geen nadere toelichtting. Volgens Massin, I.. (“Nieuwe antimisbruikregels: fiscus sluit retroactieve werking niet uit”, Fiscoloog, 06.09.2006/1038) is het niet uitgesloten dat de Administratie zich het recht voorbehoudt te reageren op de toekomstige gevolgen van voorheen gestelde handelingen (b.v. voor de facturen die voortaan worden uitgereikt).

Uitloper : invoeging en opheffing van artikel 59, § 3 van het W.B.T.W.
 
59/73. Oorsprong en bedoeling van artikel 59, § 3 van  het W.B.T.W.

1. Artikel 124 van het voorontwerp van programmawet 2005, beoogde de invoeging in artikel 59 van het W.B.T.W., van een nieuwe paragraaf 3 die - behoudens een onderscheid dat is besproken in het nummer 59/75, infra, een letterlijke weergave was van de antimisbruikbepaling opgenomen in de artikelen 344, § 1 van het WIB 92 en 18, § 2 van het W. Reg., die de algemene mogelijkheid voor de Administratie bevatten tot herkwalificatie van fiscaal geïnspireerde verrichtingen die juridisch zijn georganiseerd op een wijze die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.

2. De ontwerptekst van artikel 59, § 3 luidde: “Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in § 1 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie uitsluitend tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt”.

3. Het was dus, zoals moge blijken uit de in het nummer 59/74, infra, aangehaalde Memorie van Toelichting, het oogmerk van de regering om paal en perk te stellen aan vernuftige B.T.W.-optimalisaties. Naar analogie met de maatregel inzake inkomstenbelastingen, zullen de B.T.W.-belastingplichtigen echter een herkwalificatie van hun handelwijze kunnen vermijden wanneer wordt bewezen dat er voor de beoogde handelwijze naast fiscale ook financiële of economische motieven zijn.

4. Volgens de regering was het geenszins de bedoeling om door de invoering en de toepassing van de antimisbruikmaatregel een toestand van rechtsonzekerheid te doen ontstaan, omdat de ruling-procedure immers een tegengewicht voor de nieuwe maatregel vormt.

5. Voor alle duidelijkheid wordt aangestipt dat het Hof van Cassatie in een arrest van 4 november 2005 (becommentarieerd in Fiscoloog 23.11.2005/1004, p. 6-9), had beslist dat de Administratie van de directe belastingen bij de toepassing van de antimisbruikbepaling de juridische gevolgen moet respecteren van wat door de betrokken belastingplichtigen werd opgezet. De herkwalificatie die door de Administratie wordt gegeven moet inzake de juridische gevolgen identiek zijn aan deze waarvoor de belastingplichtigen hadden geopteerd.

59/74. Memorie van Toelichting bij het nieuwe artikel 59, § 3 van het W.B.T.W.

59/74. Memorie van Toelichting bij het nieuwe artikel 59, § 3 van het W.B.T.W.

1. In de Memorie van Toelichting staat het volgende te lezen met betrekking tot de  algemene antimisbruikmaatregel inzake B.T.W. (Gedr. St., Kamer, 2005-2006, nr. 51-2097/001, p. 80 en volgende):
 “De administratie kan door alle middelen van het gemeen recht (vermoedens inbegrepen) het bewijs leveren van:
-  het bestaan van akten die voor haar werden verborgen;
- het fictief of gesimuleerd karakter van akten die haar werden tegengesteld en waartin ze geen partij is.
  De aldus aan de administratie geboden mogelijkheid vindt haar grondslag in het beginsel dat de belastingen geen rekening houden met de schijn, noch met de ficties, maar op de werkelijkheid steunen (Cass., 18 oktober 1949, SA EP-VR).
  Simulatie, wat betekent dat de partijen een schijnhandeling (de openbare overeenkomst) stellen en overeenkomen dat zij de gevolgen daarvan door een andere, geheim gehouden overeenkomst zullen wijzigen of tenietdoen, is op fiscaal vlak gekend als een specifieke vorm van fraude, die zelf kan worden omschreven als een overtreding van de wet (het materiële element) begaan met de bedoeling om aan de belasting te ontsnappen of ze te verminderen (intentioneel element).
  Het spreekt vanzelf dat noch op het vlak van de directe belastingen noch van de BTW, een schijnhandeling aan de administratie kan worden tegengeworpen. Van zodra de administratie de simulatie kan aantonen, zal zij pogen om de fiscale toestand van de betrokken belastingplichtige te regulariseren door de fiscale voordelen te verwerpen die betrokkene heeft bekomen door de gesimuleerde handeling en/of door hem de fiscale gevolgen van de werkelijke handeling op te leggen.
  De carrouselfraude, het uitreiken van fictieve facturen of het uitreiken van een factuur aan een persoon die recht op aftrek heeft terwijl het goed of de dienst in werkelijkheid wordt geleverd aan een persoon zonder recht op aftrek, zijn even zoveel praktijken die de administratie bestrijdt door een beroep te doen op het middel van simulatie. Er is evenwel noch verboden simulatie jegens de fiscus, noch fiscale fraude aanwezig wanneer de partijen, teneinde een voordeliger fiscale regeling te genieten, onder aanwending van de vrijheid der overeenkomsten, zonder een wettelijke verplichting te schenden, akten opstellen waarvan zij al de gevolgen aanvaarden, zelfs als de vorm die zij eraan gegeven hebben niet de meest normale is (Cass., 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082) en zelfs als deze handelingen voltrokken worden met als enig doel de belasting te verminderen (Cass., 22 maart 1990, Pas. I, 853).
  Bovendien wordt als algemene regel aanvaard dat de administratie kan vorderen dat een  rechtshandeling haar niet wordt tegengeworpen wanneer door die handeling een rechtsregel van openbare orde, ter ontwijking van belastingen, wordt geschonden (Cass., 5 maart 1999, AFT, 5/1999, blz. 213
  Wat de BTW betreft, vormen de Europese richtlijnen en de omzetting ervan in elk van de lidstaten een geheel van preciese regels om de transparantie van een gemeenschappelijk stelsel in een supranationaal geheel te verzekeren en om de rechtszekerheid en volstrekte neutraliteit van de belastingdruk te waarborgen van al de economische activiteiten die op het grondgebied van de gemeenschap worden verricht, wat ook de doelstellingen en resultaten er van zijn. Deze regels moeten het mogelijk maken om op eenvormige en nauwkeurige wijze de kenmerken van het toepassingsgebied van het gemeenschappelijk stelsel te bepalen zoals bvb. de beoogde handelingen, hun plaatsbepaling, de maatstaf van heffing, het recht op aftrek door de belastingplichtige, de schuldenaar van de belasting, enz.
  De vrijheid van beoordeling of interpretatie is best zo beperkt mogelijk, zowel ten   aanzien van de lidstaten als van de operatoren zelf, inzonderheid wat de neutraliteit van de mededinging betreft. Elk interpretatiegeschil moet worden opgelost in overeenstemming met de wetsbepalingen, vooral de gemeenschapsbepalingen, onder toezicht van de hoven en de rechtbanken en in het bijzonder van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
  De leer van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen kan over de talrijke arresten heen uiteindelijk als volgt worden samengevat:
- het is de objectieve aard van een handeling, dit wil zeggen de op zichzelf staande definitie op communautair vlak van deze handeling die in acht dient te worden genomen voor de bepaling van de belastingregeling die erop van toepassing is;
- om een bepaald economisch doel te bereiken heeft de operator de volledige vrijheid in de keuze van zijn handelingen;
- de operator kan zijn belissing nemen door zich onder meer te baseren op fiscale overwegingen;
- maar hij dient rekening te houden met het objectieve BTW-stelsel, met andere woorden hij dient de fiscale gevolgen te dragen van de keuze van zijn handelingen, ongeacht het oogmerk of het resultaat.
  Het begrip rechtsmisbruik is ook niet volledig vreemd aan het gemeenschapsrecht. Zoals de advocaat-generaal Tesauro heeft verklaard “moet elke rechtsorde die naar een  minimale volledigheid streeft, maatregelen bevatten, die ik als zelfbeschermingsmaatregelen zou willen aanduiden, teneinde te voorkomen dat de daardoor toegekende rechten op abusieve, buitensporige of verkeerde wijze worden uitgeoefend” (conclusies bij het arrest van 12 mei 1998, Kefalas e.a., C-367/96, Jurisprudentie blz. I-2843, punt 24).
  Deze laatste verklaring weerspiegelt duidelijk het kader waarin het begrip rechtsmisbruik werd onderzocht door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen en meer in het bijzonder wanneer gemeenschapsrechtelijke bepalingen onrechtmatig worden ingeroepen met het doel het nationaal recht te omzeilen of nog om er voordeel uit te halen op een wijze die in aanvaring komt met de doeleinden en de doelstellingen van diezelfde bepalingen.
  Wanneer daarentegen het recht wordt uitgeoefend binnen de perken opgelegd door de doelstellingen en resultaten beoogd door de bedoelde gemeenschapsrechtelijke bepaling, is er geen misbruik maar simpelweg een wettelijke uitoefening van het recht. Het gemeenschappelijk BTW-stelsel is niet beter beschermd tegen het risico, dat eigen is aan elk juridisch stelsel, dat er handelingen worden gesteld die, weliswaar formeel in overeenstemming zijn met de rechtsbepaling, maar toch onrechtmatig gebruik maken van de door deze bepaling geboden mogelijkheden, en in strijd zijn met de doelstellingen en de doeleinden ervan. De toepassingssfeer van het communautair beginsel inzake interpretatie dat het onrechtmatig gebruik van de regels inzake BTW verbiedt, moet in die zin worden geïnterpreteerd dat het recht dat door de belastingplichtige wordt opgeëist hem slechts kan worden ontzegd als de bedoelde uitgeoefende economische activiteit geen enkele andere objectieve verklaring heeft dan het creëren en het tegenwerpen aan de fiscale autoriteiten van het opgeëist recht waarbij de erkenning van het ingeroepen recht in aanvaring zou komen met de beoogde doelstellingen en resultaten in de relevante bepalingen van het gemeenschappelijk stelsel van de BTW.
  Het spreekt vanzelf dat de begrippen “economische activiteit” en “levering of dienst” “verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige” zodanig dienen te worden geïnterpreteerd dat elk van die betrokken handelingen op objectieve wijze en los van de rest dient te worden beoordeeld. In de mate dat dit principe wordt opgevat als een algemeen beginsel inzake interpretatie dient het door de communautaire wetgever derhalve niet uitdrukkelijk te worden erkend om het van toepassing te laten zijn op de bepalingen van de zesde richtlijn. Het louter ontbreken in de zesde richtlijn van een bepaling waarin uitdrukkelijk een beginsel inzake interpretatie is opgenomen op grond waarvan misbruiken worden verboden, laat zeker niet toe te besluiten dat de communautaire wetgever de bedoeling had dit principe van de zesde richtlijn uit te sluiten.
  Hoewel de toepassing van een algemeen beginsel tot verbod van misbruiken in het kader van de zesde richtlijn evenmin afhangt van het aannemen door elke lidstaat van nationale bepalingen terzake, neemt dit niet weg dat bovenop de hiervoor in herinnering gebrachte principes en los van de gevallen van simulatie, het gepast is om, in navolging van wat is bepaald in artikel 344 WIB 92, op het vlak van de BTW een bijzondere bepaling in te voeren die het begrip rechtsmisbruik introduceert wanneer de juridische kwalificatie die de partijen aan een handeling geven, alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, hoewel werkelijk gewild en uitgevoerd, uitsluitend werd uitgedokterd om de belasting te ontwijken.
  De ratio legis van deze nieuwe bepaling beoogt de bestrijding van handelingen die er uitsluitend in bestaan om via juridische constructies belastingen te ontwijken en de administratie de mogelijkheid te geven om er zich van te vergewissen of de verschuldigde of aftrekbare belasting steunt op een normale juridische kwalificatie van de handeling die tot stand kwam tussen partijen.
  In geval van belastingontwijking is er evenwel geen wetsovertreding en het kan zeker niet de bedoeling zijn om een einde te maken aan het recht van de belastingplichtige om de “minst belaste weg” te kiezen.
  Om die bepaling toe te passen moeten er dus zijn:
- een juridische akte of opeenvolgende juridische akten die eenzelfde handeling tot stand brengen;
- die kan (kunnen) worden geherkwalificeerd rekening houdend met de vastgestelde feiten;
- en waarvan de herkwalificatie slechts zal kunnen gebeuren als vooraf door de administratie is aangetoond dat de juridische handeling dient om de belasting te vermijden.
  Bij wijze van voorbeeld kan worden vermeld de oprichting van fictieve of buffervennootschappen zonder aanvaardbare economische verantwoording. Dit zou, binnen een geheel van inrichtingen die eenzelfde rechtspersoonlijkheid vormen, het geval kunnen zijn voor een specifieke inrichting gevestigd buiten de gemeenschap waarvan de activiteit er in zou bestaan te handelen als de ontvanger van diensten bestemd voor het geheel van de groep om op die manier te ontsnappen aan  de belastinghefiing op deze diensten binnen de gemeenschap. Het tegenbewijs dat terzake rust op de economische operatoren, bestaat er bovendien in aan te tonen dat er naast fiscale motieven ook financiële en economische motieven zijn (bijvoorbeeld kostendelende verenigingen). Deze motieven worden geval per geval beoordeeld rekening houdend met de feitelijke omstandigheden, meer bepaald in functie van het gebruikelijk kader van de door de belastingplichtige gestelde handelingen, het beantwoorden aan een industriële, commerciële of financiële noodzaak, van de compensatie die men normaliter vindt of moet vinden in het geheel van de ondernemingsactiviteit, enz.
  Tenslotte vormt de procedure van de voorafgaande beslissingen, de zogenaamde “ruling”, een tegengewicht voor deze maatregel vermits deze procedure de economische operator toelaat om er zich ex ante van te verzekeren dat de economische handelingen die hij wenst te verrichten nadien niet zullen worden betwist, waardoor de vereiste rechtszekerheid wordt gewaarborgd waarop elke onderneming recht heeft.
  Deze bepaling is van toepassing op de akten die vanaf 1 november 2005 zijn gesloten. Overigens wordt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen thans gevraagd om een uitspraak te doen in meerdere zaken (C-255/02 en C-223/03) waarin de advocaat-generaal van oordeel is dat de zesde richtlijn in die zin moet worden geïnterpreteerd dat het recht op aftrek of teruggaaf van de voorbelasting, overeenkomstig de interpretatie van het communautaire rechtsbeginsel dat geen misbruik mag worden gemaakt van de communautaire rechtsbepalingen, niet aan een belastingplichtige kan worden verleend, als volgens de beoordeling van de nationale rechter twee objectieve elementen samen aanwezig zijn. In de eerste plaats dat de doelstellingen en resultaten die worden  nagestreefd door de wetsbepalingen die dat recht formeel verlenen, teniet zouden gaan als het recht dat men wil uitoefenen effectief wordt verleend en ten tweede dat het recht dat men wil uitoefenen voortvloeit uit economische handelingen waarvoor geen enkele andere rechtvaardiging is dan het creëren van dat recht. Indien het Hof deze conclusies bijtreedt, zullen deze worden opgenomen in een wetsontwerp tot wijziging van het BTW-Wetboek.

59/75. Advies van de Raad van State

59/75. Advies van de Raad van State

1.. De Raad van State verstrekte het volgende advies met betrekking tot de ontworpen paragraaf 3 van artikel 59 van het W.B.T.W. (Gedr. St., Kamer 2005-2006, nr. 51-2097/001, p. 215).

2. “In de memorie van toelichting wordt gepreciseerd dat inzake B.T.W. het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen een interpretatief rechtsbeginsel heeft vastgelegd op basis waarvan het verboden is misbruik te maken van bepalingen van het gemeenschapsrecht die het gemeenschappelijk stelsel van de BTW regelen en dat men thans een principe arrest met betrekking tot deze aangelegenheid verwacht van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in verband met zaken waarin de conclusie van de advocaat-generaal reeds is bekendgemaakt. In de memorie van toelichting wordt gesteld dat inzoverre het Hof van Justitie die conclusie zou overnemen, dat arrest aanleiding zal geven tot het indienen van een wetsontwerp tot wijziging van het BTW-Wetboek.
  Gelet op deze omstandigheden rijst de vraag of het moment wel goed gekozen is om de ontworpen bepaling in het BTW-Wetboek in te voegen, welke bepaling overgenomen is uit het Wetboek van Inkomstenbelastingen, een bepaling die geenszins aangepast is aan de zeer specifieke doelstellingen van de BTW.
  Als artikel 124 van het voorontwerp toch behouden blijft, verschilt het ontworpen artikel 59, § 3 van het BTW-Wetboek op één punt van artikel 344, § 1, van het WIB 92: de niettegenwerpbaarheid van de juridische kwalificatie zoals die krachtens overeenkomst bepaald is is afhankelijk van de voorwaarde dat deze kwalificatie “uitsluitend” tot doel heeft de belasting te ontwijken (het woord “uitsluitend” komt niet voor in de overeenstemmende bepaling van het WIB 92). Het is de Raad van State niet duidelijk waarom dit woord erbij gevoegd is, daar de tekst daardoor tegenstrijdig wordt: Als de administratie het bewijs moet leveren dat de overeengekomen kwalificatie “uitsluitend” tot doel heeft de belasting te ontwijken, valt niet te begrijpen waarom de belastingplichtige dan moet bewijzen “dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt”

3. Op grond van dit advies besloot de regering het woord “uitsluitend” te schappen.

59/76. Kritische commentaar

59/76. Kritische commentaar

Relevante passussen uit het Verslag namens de Kamercommissie voor Financiën en  Begroting
1. “De heer Carl Devlies (CD&V) is van oordeel dat de voorliggende bepalingen niet zozeer tot doel hebben een maatregel in te voeren tegen de BTW-carousselfraude, doch veeleer grenzen te stellen aan het recht van de belastingplictige om de “minst belaste weg te kiezen”. Dit voornemen om paal en perk te stellen aan ingenieuze juridische constructies blijkt duidelijk uit de Memorie van Toelichting die de constructies vermeldt waarbij, zonder ecenomische verantwoording, fictieve of buffervennootschappen worden  opgericht. Naar analogie met de inkomstenbelastingen bestaat het tegenbewijs, dat terzake rust op de economische operatoren, er in aan te tonen dat er naast fiscale motieven ook financiële en economische motieven zijn.
  Zich bewust zijnde van de rechtsonzekerheid die een dergelijke maatregel impliceert, verwijst de Memorie expliciet naar de procedure van de voorafgaande beslissingen, de zogenaamde “ruling”, vermits deze de economische operator toelaat om er zich ex ante van te verzekeren dat de economische handelingen die hij wenst te verrichten nadien niet zullen worden betwist.
  De spreker citeert een aantal bedenkingen onder meer afkomstig uit een recent artikel van D. Stas, “Antimisbruikbepaling: einde ongebreidelde optimalisatieschema's” Fiscoloog, 2005, 1004:
- Waarom wordt deze maatregel ingevoerd op een ogenblik dat de problematiek van de verenigbaarheid van een (algemene) antimisbruikmaatregel met de Zesde Richtlijn op korte termijn in een definitieve plooi komt te liggen? In de zgn. Halifax zaak wordt terzake immers een duidelijk antwoord verwacht van het Europees Hof van Justitie (Concl. Advoc.-Gen., zaken C-255/02, C-419/02 en C-223/03, Halifax, Bupa en University of Huddersfield, 5/4/2005; Stas, D., “Het einde voor BTW-optimalisaties?” Acc. & Fisc., 2005, 18). Deze bedenking wint nog aan kracht daar in de Memorie gestipuleerd staat dat de Ministerraad zich bewust is van de nakende uitspraak in de Halifax zaak, doch verkiest om nu reeds een antimisbruikmaatregel in te voeren én de uitspraak van het Hof desgevallend op te nemen in een nieuw wetsontwerp tot wijziging van het BTW-Wetboek. BTW-carrouselfraude is geen keuze voor de minst belaste weg zuiver voor fiscale doeleinden maar een zuivere vorm van oplichting, diefstal, schriftvervalsing en andere misbrijven. De strijd tegen de BTW-carrouselfraude vereist een internationale organisatorische aanpak die leidt tot een betere feitelijke controle van de BTW-plichtigen. De Raad van State formuleert dezelfde bedenking in zijn advies (p. 215, eerste opmerking). In het verlengde van het voorgaande rijst de vraag waarom men nu pas een maatregel invoert die reeds bij Wet van 22 juli 1993 ingevoerd werd in de inkomstenbelastingen? De Ministerraad acht zich nu, gezien de recente toepassing van het misbruik-principe (cf. HvJ, zaak C-367/96, Kefalas, 12/5/1998) op het BTW-geschil in de Halifaxzaak, voldoende ingedekt om een dergelijke nationale bepaling verenigbaar te achten met de Zesde BTW-Richtlijn. De Advocaat-Generaal komt met name tot het besluit dat het communautair recht wel degelijk een soort van algemeen misbruik-principe kent, voorzover het op basis van louter objectieve elementen duidelijk is dat de activiteit als uitsluitend oogmerk het bekomen van een belastingvoordeel heeft. Deze ontwikkeling in de rechtspraak neemt evenwel niet weg dat de betreffende bepaling uit de inkomstenbelasting onaangepast is en blijft aan de doelstellingen van de BTW.
- Door de invoeging van het woord “uitsluitend” in artikel 59 § 3 W.BTW is het niet meteen duidelijk in welke mate men nood heeft aan rechtmatige financiële of economische behoeften om de toepassing van de maatregel te vermijden. Gezien de discussies die destijds in de Kamer gevoerd werden betreffende de onmogelijkheid van het bewijs in hoofde van de Administratie indien de kwalificatie van de akte tot enig doel moet hebben de belasting te ontwijken (cf. van der Bruggen E., “Artikel 344, § 1, WIB.92 -Misbruik van juridische vormgeving”, TFR, 1994, 57-77) rijst dan ook de vraag waarom men dit woord toegevoegd heeft aan betreffende bepaling. Een mogelijke verklaring lijkt te vinden in de conclusies van de Advocaat-Generaal in de zaak Halifax, maar maakt wel dat de tekst tegenstrijdig wordt (zie eerste opmerking in het advies Raad van State, p. 215).
- De invoering van een dergelijke maatregel staat enigszins haaks op het initiatief van de Europese Commissie om via een herschikking van artikel 27 van de Zesde Richtlijn de Lidstaten toe te laten om op flexibele wijze wetgevend op te treden tegen bepaalde juridische constructies én om de richtlijn op bepaalde gekende, knelpunten duurzaam aan te passen (cf. Voorstel van Richtlijn van de Raad, COM (2005) 89 van 16 maart 2005).
- Gezien de recente rechtspraak inzake inkomstenbelastingen met betrekking tot de toepassing van de antimisbruikmaatregel voor de herkwalificatie van akten (cf. Gent, 13 september 2005; Cass. 4 november 2005) lijkt de invoeging van een kopie van deze bepaling in het BTW-Wetboek op dit ogenblik weinig zinvol. Op basis van de rechtspraak wordt de toepassing van artikel 344, § 1 WIB 92 slechts mogelijk geacht indien de gevolgen verbonden aan de door de partijen gegeven kwalificatie van de akte identiek te zijn aan deze verbonden aan de door de administratie in de plaats gestelde kwalificatie. Deze in de praktijk moeilijk realiseerbare toepassingsvoorwaarde lijkt op BTW-vlak overigen nog bemoeiilijkt door het feit dat aan de BTW-begrippen een communautaire interpretatie dient gegeven te worden. Bijgevolg zullen de rechters en raadsheren bij elke betwisting over de toepassing van het nieuwe artikel 124 in het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde een prejudiciële vraag moeten stellen, wat zal leiden tot ellenlange procedures alvorens de belastingplichtige rechtszekerheid verkrijgt. De invoering van artikel 59, § 3 W. BTW lijkt dan ook veeleer een instrument om rechtsonzekerheid te creëren (cf. Stas D., “Nieuwe BTW-maatregel legt bom onder het ondernemen”, Trends, 20 oktober 2005) én om het aantal rechtsgeschillen te doen toenemen, dan om de strijd tegen de BTW-fraude accuraat aan te pakken. De regering schuift haar verantwoordelijkheid af op de andere machten en de retroactiviteit van de maatregel tast het ondernemingsklimaat aan, mede door de rechtsonzekerheid verbonden aan de ruling-procedure.
  De spreker besluit dat de invoering van een artikel 59, § 3 W.BTW is zijn huidige vorm niet zinvol is en bedoeld is als oogverblinding. Gezien de ontwikkeliingen op Europees vlak én de negatieve ervaringen met de antimisbruikmaatregel in de inkomstenbelastingen, lijkt het meer aangewezen om een aantal gerichte initiatieven te nemen op organisatorisch vlak binnen de administratie en voldoende gekwalificeerd personeel aan te werven.

Antwoord van de Minister
2. De Minister beoogt met het voorliggend artikel enkel in het BTW-wetboek een bepaling te doen aannemen met dezelfde strekking als de reeds vigerende bepaling in het WIB 92. Indien het Europees regelgevend kader wijzigingen ondergaat, zal ook de Belgische wetgeving worden aangepast. De Minister wijst ook op de schrapping uit het artikel, conform het advies van de Raad van State, van het woord “uitsluitend”.

3. Het antwoord van de Minister bevestigt dat de regering met de algemene antimisbruikmaatregel van artikel 59, § 3; wilde anticiperen op de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Er blijkt ook duidelijk uit dat de nodige aanpassingen zouden worden doorgevoerd zodra de uitspraken van het Hof bekend zouden zijn.

59/77. Inwerkingtreding van artikel 59, § 3 van het W.B.T.W.

59/77. Inwerkingtreding van artikel 59, § 3 van het W.B.T.W.

De antimisbruikmaatregel vervat in artikel 59, § 3 van het W.B.T.W., zoals die is opgenomen in artikel 128 van de programmawet van 27 december 2005, is ingevolge artikel 129 van deze programmawet van toepassing op akten die vanaf 1 november 2005 zijn gesloten.

59/78. Opheffing van artikel 59, § 3 van het W.B.T.W. en vervanging door een nieuwe antimisbruikmaatregel

59/78. Opheffing van artikel 59, § 3 van het W.B.T.W. en vervanging door een nieuwe antimisbruikmaatregel

1. Het controversiële artikel 59, § 3 van het W.B.T.W. werd met ingang van 7 augustus 2006 opgeheven door artikel 20, 2° van de programmawet van 20 juli 2006 en de wet houdende diverse bepalingen van 20 juli 2006, bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad  van 28 juli 2006, ed. 2.

2. Om de Belgische wetgeving te doen aansluiten bij de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen inzake de antimisbruikleer en de toepassingsvoorwaarden daarvan, werd het opgeheven artikel 59, § 3 vervangen door een omschrijving van het begrip “misbruik”, in hoofdzaak ingegeven door de overwegingen van het Europees Hof van Justitie in de zaak C-255/02, Halifax (21 februari 2006, Fiscaal Compendium, Flashberichten, 2006/6) waarin het Hof zich bijkomend uitsprak over het principe van het rechtsmisbruik.

3. Het Hof stelde dat de Zesde B.T.W.-Richtlijn zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om voorbelasting in aftrek te brengen als de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen.

Twee objectieve voorwaarden moeten kennelijk samen vervuld zijn om op B.T.W.-gebied te kunnen spreken van misbruik. De eerste voorwaarde is, dat de handeling een belastingvoordeel oplevert waarvan de toekenning strijdig is met de doelstelling van de Zesde Richtlijn en de overeenkomstige bepalingen in het nationale recht (aftrek waar eigenlijk geen aftrek zou mogen worden toegekend). De tweede voorwaarde is, dat een geheel van objectieve gegevens aantoont dat het wezenlijke doel van de handeling erin bestaat dat ongeoorloofde belastingvoordeel te verkrijgen. Het verbod van onrechtmatige praktijken geldt immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen.

4. Blijkens de voorbereidende werkzaamheden wilde de regering door de invoeging van artikel 59, § 3, anticiperen op de vorenstaande uitspraak van het Hof van Justitie. Zij deed ook de toezegging er na die uitspraak, indien nodig, aanpassingen in te zullen aanbrengen

5. Deze aanpassingen kwamen er echter nooit omdat, enerzijds; de regering geen afdoend antwoord had op de vraag of de in artikel 59, § 3 beoogde herkwalificatie inderdaad wel mogelijk was. Het Hof van Justitie had immers in het Halifax-arrest te kennen gegeven dat de Administratie de bedoeling die de partijen bij een handeling hebben, op zich niet in aanmerking mag nemen, wat bij de herkwalificatie conform artikel 59, § 3 juist wel gebeurt doordat de bedoeling van de partijen om de B.T.W. te ontwijken precies de reden is die de Administratie tot herkwalificatie zal doen besluiten. Anderzijds, heeft de antimisbruikmaatregel van artikel 59, § 3, geen directe invloed op de aftrek van voorbelasting omdat hij niet de mogelijkheid biedt om de aftrek onmiddellijk te verwerpen. De aftrek kan wel indirect worden getroffen, namelijk wanneer een handeling die recht op aftrek verschaft, zou worden geherkwalificeerd in een van B.T.W. vrijgestelde handeling die geen aftrek toestaat.

6. Conclusie van dit alles was dat de bewoordingen van artikel 59, § 3 te ver leken te gaan in de beoordeling van de bedoeling van de partijen omdat het wezenlijke doel van hun handeling moet bestaan in het verkrijgen van een belastingvoordeel toegekend door de Zesde B.T.W.-Richtlijn. Daarnaast leken zij weer niet ruim genoeg zijn om de aftrek zonder meer te verwerpen, aangezien hiervoor eerst een herkwalificatie nodig was.

7. Een en ander bracht de regering ertoe een volledig herschreven antimisbruikmaatregel op te nemen in artikel 1, § 10 van het W.B.T.W., waarin de relevante passussen uit het Halifax-arrest vrijwel woordelijk zijn overgenomen. Hoewel de nieuwe maatregel is gebaseerd op de bewoordingen van dit arrest waarin het, zoals gezegd, over een ongeoorloofde aftrek van voorbelasting ging, zal uit de commentaar betreffende voornoemd artikel blijken dat de regering duidelijk verder wil gaan.

Bart COOPMAN
Advocaat-vennoot



10-07-17 Kilometervergoeding gaat eindelijk weer omhoog
De fiscaal aanvaarde kilometervergoeding is op 1 juli gestegen tot 0,3460 euro. De stijging komt na twee opeenvolgende jaren van daling als gevolg van de dalende brandstofprijzen.....read more
 
09-07-17 Buitenlandse spaarboekjes niet langer gediscrimineerd?
Tot enkele jaren geleden was de vrijstelling voor interest op spaarboekjes (voor de eerste schijf van 1.880 euro aan rente) voorbehouden aan Belgische spaarboekjes.....read more
 
03-07-17 Fiscus wordt strenger voor relatiegeschenken
De fiscus heeft zijn standpunt over het BTW-regime van relatiegeschenken geactualiseerd.....read more
 
02-07-17 Maximaal vier eetfestijnen per jaar om geld in te zamelen
De fiscus legt een limiet op aan het aantal evenementen waarmee een VZW of culturele instelling geld kan inzamelen zonder aan BTW onderworpen te worden.....read more
 
website by webalive