nlfren
PRINT
SITEMAP | DISCLAIMER
Présentation   Domaines d'activités   Avocats   Coordonnées   Nouvelles   Links   Conditions générales  
  Nouvelles règles TVA en matière de facturation et location de moyens de transport
 
Circulaire antimisbruikbepaling blijft onder de verwachtingen
 
De Federale Overheidsdienst Financiën heeft op 4 mei 2012 een circulaire uitgevaardigd (circulaire AFZ nr. 3/2012) met commentaar op de artikelen 167, 168 en 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012 (hierna 'circulaire'). Voormelde artikelen van de Programmawet herschrijven de antimisbruikbepalingen vervat in artikel 344 §1 W.I.B.1992 en artikel 18 Wb.Reg. De circulaire bespreekt zowel de inwerkingtreding als de inhoud van de nieuwe bepaling, met daarnaast ook enkele bijzondere aandachtspunten. Ze is gebaseerd op de parlementaire voorbereiding en brengt weinig nieuws onder de zon.

Inwerkingtreding

Wat de inkomstenbelastingen betreft, is de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, dus voor de rechtshandelingen die gesteld worden in 2012. Indien het om een geheel van rechtshandelingen gaat, houdt men rekening met de laatste rechtshandeling die deel uitmaakt van dit geheel. De circulaire vestigt er de aandacht op dat voor rechtspersonen het nieuwe artikel 344 §1 W.I.B.1992 in bepaalde gevallen ook al van toepassing kan zijn vanaf het aanslagjaar 2012, namelijk voor de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aanslagjaar 2012 en dat ten vroegste op 6 april 2012 afsluit.

Er wordt ook bepaald dat elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht zonder uitwerking is voor de toepassing van de nieuwe regeling.

De antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten is van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin deze wet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad. Aangezien de Programmawet werd gepubliceerd op 6 april 2012, is deze bepaling van toepassing voor (het geheel van) rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012.

Inkomstenbelastingen

Algemene bespreking

De circulaire overloopt kort de historiek van de antimisbruikbepaling en geeft aan dat een aanpassing van het oude artikel 344 §1 W.I.B.1992 noodzakelijk was omwille van de beperkte praktische toepassingsmogelijkheden. Daarbij wordt verwezen naar de rechtspraak van het Hof van Cassatie die indertijd de mogelijkheid van herkwalificatie op grond van artikel 344 W.I.B.1992 heeft beperkt tot die rechtshandelingen die gelijksoortige (niet-fiscale) rechtsgevolgen hebben. Ook wordt verwezen naar het eindverslag van de parlementaire onderzoekscommissie opgericht om de grote fiscale fraudedossiers te onderzoeken, waarin ook de aanzet werd gegeven tot het herwerken van artikel 344 §1 W.I.B.1992 tot een algemene antimisbruikbepaling in fiscale aangelegenheden.

Vervolgens gaat de circulaire over tot een bespreking in detail van de wijzigingen die werden doorgevoerd om artikel 344 §1 W.I.B.1992 opnieuw te brengen tot een voor de fiscus bruikbare en efficiënt toepasbare antimisbruikbepaling. Wij verwijzen ook naar een meer uitgebreide bespreking van de parlementaire werkzaamheden in een eerder artikel dat verschenen is in dit tijdschrift (J. ROSELETH en L. DE BROECK, “De antimisbruikbepaling revisited”, Acc.& Fisc. 2012, 14, p. 1 e.v.).


De rechtshandeling zelf is niet langer tegenstelbaar

Zoals bekend slaat de niet-tegenstelbaarheid volgens de nieuwe antimisbruikbepaling op de rechtshandeling zelf en niet langer op de juridische kwalificatie van de akte. In sommige gevallen zal de belastingplichtige dus op fiscaal vlak geen rechten meer kunnen putten uit de gestelde rechtshandelingen. Als voorbeeld van rechtshandeling haalt de circulaire aan de verkoop of de verhuur van een onroerend goed of de vestiging van een vruchtgebruik.

In de circulaire wordt benadrukt dat indien het een geheel van rechtshandelingen betreft dat een zelfde verrichting tot stand brengt, niet al deze rechtshandelingen binnen hetzelfde aanslagjaar gesteld moeten worden. Indien de Administratie de eenheid van bedoeling tussen de handelingen kan aantonen, kan zij toch het nieuwe artikel 344 §1 W.I.B.1992 toepassen ook al worden deze geviseerde rechtshandelingen in verschillende aanslagjaren gesteld.

Invoering van een definitie van fiscaal misbruik

De administratie kan de niet-tegenstelbaarheid inroepen indien er sprake is van 'fiscaal misbruik'. Het concept 'fiscaal misbruik' wordt gedefinieerd in het tweede lid van artikel 344 §1 W.I.B.1992.

Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief en een subjectief element.

De objectieve component van fiscaal misbruik houdt in dat de belastingplichtige zich door de vormkeuze van zijn rechtshandeling(en) ofwel buiten het toepassingsgebied van een belastingvermeerderende bepaling stelt waardoor deze rechtshandeling niet belast wordt, ofwel zich binnen het toepassingsgebied van een belastingverminderende bepaling stelt waardoor hij een fiscaal voordeel geniet (zie eveneens J. ROSELETH en L. DE BROECK, “De antimisbruikbepaling revisited”, Acc.& Fisc. 2012, 14, p. 1 e.v.).

De subjectieve component doelt op de achterliggende ratio van de belastingplichtige. De verrichtingen die de belastingplichtige stelt en die beantwoorden aan een van de bovenstaande vormen, moet hij daarnaast gesteld hebben met als wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel.

Beide vormen van fiscaal misbruik veronderstellen dus een strijdigheid met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling. Het is dan ook van groot belang te kunnen achterhalen wat de concrete doelstellingen van een bepaling zijn.

De circulaire verwijst voor de interpretatieregels inzake fiscale aangelegenheden naar het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 23 april 1999 (Fiscale Koerier 1999, afl. 15, 569-571). Volgens dit arrest moet de interpretatie van een fiscale wet in twee fasen gebeuren.

In de eerste fase moet men de betekenis van de tekst nagaan (tekstuele interpretatie) aan de hand van de betekenis van de gebruikte woorden en begrippen in functie van de context waarin ze worden vermeld. Deze context kan de wet zelf zijn waarin ze voorkomen, het kan een onderdeel van de wet zijn, doch ook een interpretatie in functie van de wetgeving in het algemeen belang is mogelijk. De tekstuele interpratie moet volgens de circulaire strikt zijn. Wanneer een tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet overgaan naar een tweede fase, m.a.w. 'wat klaar is mag niet geïnterpreteerd worden' (Cass. 11 december 1962, Bull.Bel., 1963, N° 395).

Algemeen zijn belastingen volgens de circulaire 'heffingen die worden opgelegd door de Staat volgens bepaalde rechtsregels met het oog op het verzamelen van financiële middelen die nodig zijn om uitgaven te doen in het algemene belang'. De bepalingen die de bedoelde rechtsregels vastleggen, zijn de fiscale bepalingen. Volgens de circulaire zijn de doelstellingen van een fiscale bepaling bijgevolg duidelijk en vervat in de bepaling zelf.

Pas wanneer de tekst dus niet duidelijk is, mag men overgaan naar de tweede fase en de bepaling uitleggen volgens de bedoeling van de wetgever, die achterhaald moet worden aan de hand van de voorbereidende werken van de wet. Uitzonderlijk mag daarvoor beroep gedaan worden op de voorbereidende werken van vroegere of gelijkaardige wetten (Cass. 29 mei 1987, F.J.F. N° 87/219).

De circulaire haalt ook aan dat de strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale bepaling moet begrepen worden in het licht van het begrip 'volstrekt kunstmatige constructie' en verwijst daarbij naar de circulaire Circ. AFZ nr. 13/2010 en nr. Ci.RH.421/607.890 (AAF 64/2010) dd. 30 november 2010 voor wat betreft de kunstmatige constructies inzake betalingen aan belastingparadijzen. De circulaire stelt dat onverminderd de toepassing van de simulatieleer, een dochter- of kleindochteronderneming die een “brievenbus- of dekmantelvennootschap” is, bv. een volstrekt kunstmatige constructie kan zijn.

Verduidelijking van de verdeling van de bewijslast

De administratie moet althans volgens de circulaire enkel de objectieve component van het fiscaal misbruik bewijzen. Om dit bewijs te leveren kan de administratie beroep doen op alle bewijsmiddelen van gemeen recht, met uitzondering van de eed. De circulaire geeft aan dat het bewijsmiddel bij uitstek naar alle waarschijnlijkheid de vermoedens zullen zijn.

Van de administratie vragen dat zij ook de bedoeling van de belastingplichtige zou bewijzen, zou volgens de circulaire neerkomen op een onmogelijke bewijslast.

Indien de bewijslast van de administratie vervuld is (objectieve component), kan de belastingplichtige het tegenbewijs leveren door aan te tonen dat zijn rechtshandelingen zijn ingegeven door andere motieven dan het ontwijken van de belastingen.

Het toepassingsgebied van artikel 344 § 1 W.I.B.1992 strekt zich uit tot die verrichtingen waarin de “niet-fiscale” motieven zodanig verwaarloosbaar zijn dat de verrichting onmogelijk lijkt als er geen rekening wordt gehouden met de fiscale motieven. De circulaire vermeldt uitdrukkelijk de verschillende toestanden die worden geviseerd:
- rechtshandelingen waarbij de belastingplichtige naar een zuiver fiscaal voordeel nastreeft;
- rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type; en
- rechtshandelingen waar de niet-fiscale motieven weliswaar specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon de verrichting niet zou realiseren omwille van dit niet-fiscale motief. Men kan er in dit geval van uitgaan dat het niet-fiscale motief niet het werkelijk motief is voor de verrichting.

Men wil naar eigen zeggen vermijden dat de nieuwe antimisbruikbepaling (opnieuw) inefficiënt wordt doordat de belastingplichtige met eender welke onwaarschijnlijke niet-fiscale motieven zijn handelen zou kunnen verantwoorden. In dit kader verwijst de circulaire ook naar de gelijkaardige Europese evolutie in de rechtspraak wat betreft de antimisbruikbepaling inzake B.T.W. (HvJ, C-245/06, 21 februari 2008, Part Service). De circulaire verwijst ook naar de Europese rechtspraak in het kader van de fusierichtlijn (HvJ, C-126/10, 10 november 2011, Foggia).

Herziening van de fiscale toestand

Wanneer de belastingplichtige het tegenbewijs niet kan leveren, worden de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig de doelstellingen van de omzeilde of miskende bepaling wordt onderworpen, alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

De circulaire verwijst verder nog naar de parlementaire voorbereiding waar bepaalde zaken werden benadrukt. Zo moet de administratie niets in de plaats van de niet-tegenstelbare rechtshandeling(en) stellen om op die handeling(en) belastingen te kunnen heffen. Wanneer een rechtshandeling door de administratie niet tegenstelbaar wordt verklaard, geldt dat ten aanzien van hetzij de beide partijen bij de overeenkomst, hetzij één enkele partij. Daarnaast worden de juridische gevolgen voor de partijen die deelnemen aan de verrichting niet gewijzigd, zodat eventuele ontstane verplichtingen of rechten behouden blijven. De administratie kan van geval tot geval bekijken of de niet-tegenstelbaarheid van een rechtshandeling geldt ten aanzien van beide partijen bij een overeenkomst of slechts ten aanzien van één partij.

Bijzondere aandachtspunten

De circulaire gaat eveneens dieper in op de rol van de Dienst Voorafgaande Beslissingen (DVB) inzake de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling. Of de administratie de antimisbruikbepaling al dan niet zal toepassen, kan - aldus de circulaire - niet door de DVB bepaald worden. Een beslissing van de DVB heeft immers per definitie een voorafgaand karakter, en de antimisbruikbepaling is een procedureregel die slechts kan worden toegepast nadat de gestelde handelingen hebben plaatsgevonden. De DVB kan zich wel uitspreken over de verantwoording van de rechtshandeling door andere motieven dan belastingontwijking.

Vervolgens wordt benadrukt dat het nieuwe artikel 344 §1 W.I.B.1992 voortaan ook toepasbaar is in de privésfeer en dat de bepaling een algemeen instrument is dat de administratie kan gebruiken wanneer de andere specifieke middelen van het wetboek niet volstaan.

Op procedureel vlak verduidelijkt de circulaire dat een belastingplichtige die artikel 344 §1 W.I.B.1992 overtreedt, zich niet schuldig maakt aan belastingontduiking. Ook is er geen sprake van een inbreuk op artikel 344 §1 W.I.B.1992 zelf, aangezien dit een bewijsmiddel is van de administratie. Dit betekent dat er geen gebruik kan worden gemaakt van de aanvullende fraudetermijn van 4 jaar (artikel 354, tweede lid W.I.B.1992) en dat er geen verplichting bestaat om van de vastgestelde feiten aangifte te doen bij het Parket in toepassing van artikel 29 van het Wetboek van Strafvordering

Registratie- en successierechten

Dezelfde antimisbruikbepaling werd ook ingevoegd in het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten. De circulaire verwijst voor commentaar op deze bepaling naar deze gegeven inzake inkomstenbelastingen.

Er wordt wel in de circulaire benadrukt dat de nieuwe bepaling ook van toepassing is in de privésfeer en bijgevolg eveneens van toepassing is op de successierechten overeenkomstig artikel 106 tweede lid van het Wetboek der Successierechten. De circulaire nr. 11 van 20 november 1996 wordt opgeheven.

Op de kritiek die wordt geformuleerd als zou de antimisbruikbepaling inzake Successierechten in strijd zijn met de wet omdat zij bepaalde rechtshandelingen zou belastbaar stellen die tot nu toe vrijgesteld waren, antwoordt de circulaire niet (cf. N. GEELHAND, “Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de Wet?”, Fisc.Act. 2012, 17, p. 1 e.v.).


Al bij al ontgoochelt deze circulaire enigszins. De praktijk had wellicht meer voorbeelden verwacht van wat de fiscus voortaan zeker als fiscaal misbruik beschouwt onder de toepassing van de antimisbruikbepalingen. Ook de onzekere toepassing van de antimisbruikbepaling inzake Successierechten zal mening vermogensplanner zorgen blijven baren, ook na lezing van de circulaire. In het licht van de rechtszekerheid is dit een spijtige vaststelling.

Martien VAN GAAL en Jo ROSELETH
Advocaten DE BROECK VAN LAERE & PARTNERS




28-02-17 Hoge belasting op gebruik gratis woning is ongrondwettelijk, zegt nu ook Antwerps Hof van Beroep
Wie gratis een woning mag gebruiken van zijn werkgever of vennootschap, wordt voor dat gebruik belast op een zogenaamd voordeel van alle aard. ....lire la suite
 
27-02-17 Fiscale cijfers voor 2017
In de eerste maanden van het jaar publiceert de fiscus traditioneel de nieuwe fiscale cijfers als die geïndexeerd of op een andere manier aangepast moeten worden.....lire la suite
 
24-02-17 Bijzondere liquidatiereserve krijgt ruimer toepassingsgebied (voor verleden)
Vennootschappen die voor aanslagjaar 2012 geen reserves konden “vastklikken” met het oog op een latere belastingvrije uitkering, krijgen nu een tweede kans. ....lire la suite
 
16-02-17 Panama en Guatemala zijn nu officieel belastingparadijs
Dat Panama volgens de Belgische fiscale wetgeving nu formeel doorgaat als een belastingparadijs, is geen gevolg van het schandaal rond de “Panama papers” van april 2016.....lire la suite
 
site web par webalive