nlfren
PRINT
SITEMAP | DISCLAIMER
Présentation   Domaines d'activités   Avocats   Coordonnées   Nouvelles   Jobs   Conditions générales  
  Nouvelles règles TVA en matière de facturation et location de moyens de transport
 
Het begrip geldlening: de feitenrechter heeft het laatste woord
 
Als een bedrijfsleider aan zijn vennootschap iets verkoopt met uitstel van betaling, dan is er in de regel geen sprake van een geldlening. De werkelijke bedoeling van de partijen evenals de concrete feiten spelen bij de beoordeling van het bestaan van een geldlening ook een rol. De bedoeling van partijen om in werkelijkheid een geldlening te verstrekken aan de vennootschap, kan worden afgeleid uit de zeer lange betalingstermijn van de aankoopprijs (Cass. 2 december 2010, F.09.0094.F, www.cass.be). Recenter oordeelde ons hoogste rechtscollege dat ook de boekhouding van de vennootschap een begin van bewijs kan opleveren van het bestaan van een overeenkomst van geldlening. Dit wordt nog versterkt wanneer de terugbetaling niet onmiddellijk en precies is geregeld maar afhangt van de beslissing van de zaakvoerder (Cass. 11 mei 2011, F.10.0043.N-F.10.0056.N).

De feiten aan de basis van het arrest van 2 december 2010 zijn eerder klassiek. Een dokter draagt zijn cliënteel (via een 'quasi-inbreng') over aan zijn vennootschap. De overdrachtsprijs wordt niet onmiddellijk betaald maar als een interestdragende vordering op de vennootschap in rekening-courant geboekt.

De fiscus ziet in deze vordering een 'geldlening' en herkwalificeert de door de vennootschap betaalde interesten gedeeltelijk in dividenden (wegens overschrijding van de gestelde grenzen - cf infra).

Dat de operatie als een “geldlening” bestempeld wordt, is van belang omdat de fiscus dan artikel 18, 1e lid, 4° WIB 1992 kan toepassen. Overeenkomstig artikel 18, lid 1, 4° van het W.I.B.1992 omvatten dividenden immers de interest van voorschotten wanneer één van de volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding:
- ofwel de in artikel 55 van het W.I.B.1992 gestelde grens.
- ofwel als het totale bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dat tijdperk

Als voorschot wordt beschouwd, “elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1° van het WIB 1992 uitoefent, alsmede in voorkomend geval, elke geldlening verstrekt aan die vennootschap, door hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben” (art. 18 lid 2 W.I.B.1992)

Opdat artikel 18, lid 1, 4° van het W.I.B.1992 jo artikel 18, lid 2 van het W.I.B.1992 toepassing zou kunnen vinden, is derhalve vereist dat er sprake is van een geldlening.

Lening aan eigen vennootschap: interest wordt dividend
 
Dat de interest op een geldlening fiscaal niet als interest maar als dividend behandeld wordt, is in verschillende opzichten uiteraard nadelig. Dividenden maken deel uit van het belastbaar resultaat van de vennootschap die ze uitkeert. Bovendien moet op dividenden in principe 25% roerende voorheffing ingehouden worden, tegenover maar 15% op interesten. En tenslotte riskeert de vennootschap het voordeel van het verlaagd tarief in de vennootschapsbelasting te verliezen. Want het verlaagd opklimmend tarief in de vennootschapsbelasting is uitgesloten voor (ondermeer) vennootschappen waarvan de dividenduitkering hoger is dan 13% van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk (artikel 215, 3e lid, 3° WIB 1992). Hoe meer dividend er uitgekeerd wordt - ook al gaat het om “geherkwalificeerde” interest - hoe minder kans de vennootschap maakt op het verlaagd tarief.

De eerste voorwaarde bij dat alles blijft wel dat er sprake is van een “geldlening” verstrekt door een natuurlijke persoon/bedrijfsleider aan zijn vennootschap.

Wanneer is er “geldlening”?
 
De fiscus interpreteert het begrip “geldlening” traditioneel heel ruim (Circulaire nr. Ci.RH.231/543.949, AOIF 2/2005, 11 januari 2005 en addendum d.d. 12 september 2007). Als in de geschetste situatie de bedrijfsleider geen onmiddellijke betaling eist voor de overdracht van de activa, dan staat hij eigenlijk een lening toe aan zijn vennootschap, en is artikel 18, 1e lid, 4° WIB 1992 dus van toepassing, aldus de fiscus.

In de rechtspraak en rechtsleer is reeds heel wat te doen geweest over de draagwijdte die voor de toepassing van de artikelen 18, lid 1, 4° van het W.I.B.1992 jo 18, lid 2 van het W.I.B.1992 moet worden gegeven aan het begrip “geldlening” (zie voor overzicht Jan SANDRA en Steven VANCOLEN, 'Geldlening als inschrijving op R/C: rechtspraak blijft ook na cassatie verdeeld, of toch niet ...?, Fisc.Act. 2008, 24/8).

Daarover woedt inderdaad al jaren een felle discussie tussen fiscus en belastingplichtigen. Een belangrijk argument van die laatsten is altijd geweest dat men het begrip “geldlening” in zijn burgerrechtelijke betekenis moet begrijpen (vermits het niet gedefinieerd wordt in de fiscale wetgeving zelf). En dat wil zeggen dat er een effectieve afgifte van geld moet zijn (conform artikel 1892 en 1895 B.W.). Wanneer het gaat om een uitstel van betaling, bijvoorbeeld door inschrijving op rekening-courant, overhandigt de bedrijfsleider niet effectief een geldbedrag aan zijn vennootschap, en dus staat hij ook geen “geldlening” toe. Herkwalificatie van interest in dividend op basis van artikel 18, 1e lid, 4° WIB 1992 is dan onmogelijk.

Inschrijving in rekening-courant “kan” geldlening zijn
 
De lagere rechtspraak volgde in het begin vaak het standpunt van de belastingplichtige. Oorspronkelijk werd aangevoerd dat het begrip “geldlening” waarvan sprake is in artikel 18, lid 2 van het W.I.B.1992, niet kan worden uitgebreid tot tegoeden die op rekening-courant worden geboekt (Brussel 6 september 1999, TBH 2000, 703; Luik 25 maart 2005, TFR nr. 2006/5; Rb. Charleroi 8 juni 2000, TBH 2001, 781; Rb. Antwerpen 5 april 2004, Fiscoloog afl. 942, 9; Rb. Namen 24 november 2004, Fisc. Koer. 2005/248; P. Bellen, “Les dirigeants d'entreprise depuis l'arrêté royal du 20 décembre 1996”, RGF 1998, 152; F. Mortier, noot onder Antwerpen 5 september 2000, Fisc. Koer. 2000/508; G. Poppe, “Elke verrichting op rekening-courant is afzonderlijke geldlening”, Fisc. Act. 2000, 32/1; J. Van Dijck, “Vorderingen in R/C: geen herkwalificatie meer?", Fiskoloog afl. 604, 1 en J. Van Dijck, “Voorschotten via rekening-courant: geldleningen?”, Fiskoloog afl. 700, 2; Contra: Antwerpen 29 september 1998, FJF nr. 99/171; Gent 31 maart 1999, FJF nr. 99/138; Antwerpen 5 september 2000, Fisc. Koer. 2000/508; Rb. Antwerpen 25 juni 2003, Fisc. Koer. 2003/505; Rb. Leuven 4 februari 2005, FJF nr. 2005/224 en E. Buysse, “De kwalificatie van de onderliggende overeenkomst bij een rekening-courant: kan de verkoop met uitstel van betaling worden aangemerkt als een geldlening in de zin van artikel 18 lid 1, 4° WIB 1992?”, noot onder Cass. 16 november 2006, TFR nr. 2007/11).

Maar de fiscus gaf niet op en bracht de zaak een eerste keer tot voor het Hof van Cassatie. Het Hof van Cassatie oordeelde dat een “geldlening” wel degelijk de vorm kan aannemen van een inschrijving in rekening courant (Cass. 16 november 2006, TFR nr. 2007/11). Beide partijen, fiscus en belastingplichtigen, poogden vervolgens deze uitspraak in hun voordeel te gebruiken.

Sommige rechtsleer en rechtspraak meenden nadien dat er slechts sprake kan zijn van een geldlening wanneer het geleende bedrag aan de ontlener wordt afgegeven. De loutere boeking van een schuld op rekening-courant betekent niet noodzakelijk dat er sprake is van een zakelijk contract dat geldlening toch is (H. De Page, Traité élémentaire de droit civil belge, t V, 2e ed., Brussel, Bruylant, 1975, nr. 117 en J.H. Herbots, Bijzondere overeenkomsten, Leuven, Acco, 1991, 195). Als de schuld van bijvoorbeeld een koopprijs onbetaald blijft en de verkoper genoegen neemt met een uitgestelde betaling van de schuld, kan er in principe geen sprake zijn van een geldlening (K. Moser, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip "geldlening" in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992”, AFT 2005.6-7, 21-22 en J.-P. Magremanne, “Requalification des intérêts en dividendes et des revenus immobiliers en rémunérations de "dirigeants d'entreprises"”, RGF 1997.2, 41). Die benadering deed bepaalde rechtsleer en rechtspraak beslissen dat de herkwalificatieregel van artikel 18, lid 1, 4° van het W.I.B.1992 niet kan worden toegepast wanneer een niet betaalde verkoopprijs op rekening-courant wordt geboekt (Luik 25 maart 2005, FJF nr. 2005/225; Gent 17 april 2007, Fiscoloog afl. 1078, 9; Gent 4 september 2007, Fiscoloog afl. 1091, 10; Gent 17 februari 2009, Fiscoloog afl. 1183, 12; Brussel 8 oktober 2009, www.monkey.be , B 09/1295; Antwerpen 9 februari 2010, www.monkey.be , A 10/752; Rb. Namen 24 november 2004, Fisc. Koer. 2005/248; Rb. Leuven 4 februari 2005, FJF nr. 2005/224; Rb. Brussel 8 juni 2005, n° 2004-6775-A, www.fiscalnetnl.be; Rb. Brugge 21 maart 2006, Fisc. Act. 2006, 15/13; Rb. Antwerpen 5 mei 2006, Fiscoloog afl. 1043, 12; Rb. Namen 14 juni 2006, Fiscoloog afl. 1043, 13 ; Rb. Hasselt 11 juni 2008, Fiscoloog afl. 1174, 12; Rb. Gent 19 maart 2008, Fisc. Act. 2008, 24/5 en Fiscoloog afl. 1114, 12; Rb. Bergen 5 en 12 februari 2009 en Rb. Namen 4 maart 2008, Fiscoloog afl. 1174, 12; J. Van Dijck , art. cit., Fiskoloog afl. 604, 2 en P. Bellen, “Les dirigeants d'entreprise depuis l'arrêté royal du 20 décembre 1996”, RGF 1998, 152)

Daartegenover stond de rechtsleer en rechtspraak die aannam dat een lening een louter consensuele overeenkomst is die geen afgifte van een geldsom veronderstelt (Antwerpen 2 mei 2006, www.monkey.be, A 06/7; Antwerpen 11 september 2007, www.fisconet.fgov.be; Antwerpen 18 december 2007, Fiscoloog afl. 1114, 12; Rb. Gent 12 januari 2005, Fisc. Act. 2005, 22/13; E. Buysse, l.c.). Volgens die visie - ook onderschreven door de fiscus - kan het ter beschikking laten van de koopprijs van een vennootschap waarbij de schuld op een rentegevende rekening-courant wordt geboekt, wel degelijk een geldlening zijn

Maar uit recentere rechtspraak blijkt dat het Hof van Cassatie zeker niet zomaar het standpunt van de fiscus volgt.

Inschrijving in rekening-courant “is niet noodzakelijk” een geldlening
 
Op 4 september 2009 verduidelijkt het Hof van Cassatie haar rechtspraak waarbij het Hof oordeelde dat de inschrijving op rekening-courant niet noodzakelijk het bestaan van een geldlening impliceert. Het Hof bevestigt bovendien dat bij gebreke aan fiscale definitie van het begrip “geldlening”, dat begrip in zijn gemeenrechtelijke betekenis moet worden begrepen en dat dus een overhandiging van geld is vereist (Cass. 4 september 2009, Fisc.Act. 2009, 34/1). Het Antwerpse Hof, die tot dan toe een andere mening was toegedaan, heeft zich bij deze rechtspraak uiteindelijk ook neergelegd (Antwerpen 9 februari 2010, 2008/AR/1938, Fiscalnet).

In een arrest van 20 mei 2010 verduidelijkt het Hof van Cassatie zijn rechtspraak (Cass. 20 mei 2010, Acc. & Fisc. 2010, nr. 41, p. 1 e.v.). Met het oog op de toepassing van het begrip 'geldlening' moet teruggegrepen worden naar het gemeen recht. Een geldlening in de zin van artikel 18, lid 2 van het W.I.B.1992 kan worden vastgesteld door een boeking op de rekening-courant van de aandeelhouder of van een persoon die een opdracht of functie uitoefent als bepaald in artikel 32, eerste lid, 1° van het W.I.B.1992. Maar een dergelijke boeking wijst niet noodzakelijk op het bestaan van een leningscontract. “Een aan de koper van een goed gegeven uitstel van de volledige betaling van de koopprijs is in de regel geen lening gegeven door de verkoper aan de koper. Het staat aan de feitenrechter om de contractuele verhouding te kwalificeren en te oordelen of er een verdoken geldlening is geweest onder de mom van niet-betaling van een schuld”, aldus het Hof. De feitenrechter zal bijgevolg dienen te oordelen aan de hand van de concrete gegevens in het dossier of er al dan niet sprake is geweest van simulatie.

Geldlening kan ook tot stand komen door schuldvernieuwing
 
Op 15 oktober 2010 voegt het Hof van Cassatie een nieuwe dimensie toe aan de discussie. Het Hof oordeelt voor het eerst dat de overhandiging van geld in het kader van een geldlening kan gebeuren door schuldvernieuwing, hiervoor verwijzend naar artikel 1271, 1° van het Burgerlijk Wetboek. Een schuldvernieuwing komt tot stand wanneer een schuldenaar tegenover zijn schuldeiser een nieuwe schuld aangaat welke gesteld wordt in de plaats van de oude die tenietgaat. Volgens het Hof van Cassatie heeft een overeenkomst om de koopprijs ter beschikking te stellen van de koper bij wijze van lening tegen interest, tot gevolg dat de schuld van de koper tot betaling van de koopprijs teniet gaat door schuldvernieuwing.

Uiteindelijk zal de feitenrechter soeverein oordelen op basis van de feitelijke gegevens
 
In de twee meest recente arresten over deze materie, merken we dat ons hoogste rechtscollege de verantwoordelijkheid voor de feitelijke beoordeling van het begrip geldlening in de zin van artikel 18 lid 2 W.I.B.1992 bij de feitenrechters legt. Uiteraard niet onlogisch nu het Hof van Cassatie niet de feiten zelf mag beoordelen (art. 147 lid 2 Grondwet). Het staat aan de belastingadministratie, die zich op de toepassing van artikel 18 W.I.B.1992 beroept, om aan te tonen dat de overeenkomst die aan de basis ligt van de geboekte schuldvordering een geldlening is.

In het arrest dat aan de basis lag van het cassatiearrest van 2 december 2010, oordeelde het Bergense Hof: “Als een van de personen, bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zinnens is om de eigendom van een hem toebehorende, zelfs onlichamelijke, zaak onmiddellijk over te dragen maar tegelijkertijd de vennootschap de mogelijkheid biedt de terugbetaling van de verkoopprijs te spreiden over een relatief lange termijn, bijvoorbeeld omdat er geen enkele contractuele betalingstermijn is bedongen of omdat de vennootschap niet over de financiële middelen beschikt voor de terugbetaling van een lening, kan er sprake zijn van een geldlening en is een herkwalificatie van de interest in dividend mogelijk”. Gelet op het beperkte kapitaal van de vennootschap, het hoge bedrag van de terugbetalingen en het feit dat er onvoldoende middelen in reserve waren, stond het volgens het Hof van Beroep van Bergen ab initio vast dat de vennootschap pas na vele jaren voldoende financiële middelen zou hebben om haar terugbetalingsverplichtingen jegens haar zaakvoerder na te komen. Na acht jaar stond er nog steeds een saldo van de overnameprijs open.

Het Hof van Beroep wijst ook nog op het feit dat:

- de vennoot-zaakvoerder van de vennootschap zijn cliënteel aan haar heeft overgedragen en dat "de vergoeding voor de quasi-inbreng, die bestaat in een overdracht van cliënteel (...) is geboekt op het credit van de rekening-courant tussen de vennootschap en haar vennoot-zaakvoerder als een bedrag dat door de vennootschap is verschuldigd",
- "de (vennootschap) op geregelde tijdstippen bedragen terugbetaalde van de aankoopwaarde van de cliënteel (welke bedragen werden geboekt op het debet van de rekening-courant onder de rubriek 'opgenomen bedragen')",
- "uit het verslag van de bedrijfsrevisor (...) blijkt dat (de vennoot-zaakvoerder van de vennootschap) die vennootschap toestaat de terugbetaling van de prijs van die overdracht afhankelijk te stellen van haar financiële middelen, wat neerkwam om (...) een uitstel van betaling van die prijs (...)" ;
- "de zaakvoerder met andere woorden ermee akkoord ging om aan de (vennootschap) betalingstermijnen voor zijn schuldvordering toe te staan tot haar financiële toestand terugbetaling mogelijk zou maken".

Daaruit kon het Hof van Beroep volgens Cassatie terecht afleiden dat partijen in werkelijkheid de bedoeling hadden gelden te lenen aan de vennootschap en dat de rechtshandeling van deze fondsen blijkt uit hun boeking in rekening courant.

In voormeld cassatiearrest van 2 december 2010 bestaan de feitelijke omstandigheden waaruit het bestaan van een geldlening kan worden afgeleid in een 'zeer' lange betalingstermijn (meer dan 8 jaar), waarbij het al van in den beginne duidelijk was dat de betaling zo lang op zich zou laten wachten gelet op de financiële situatie waarin de vennootschap zich bevond. Op dit punt lijkt het Hof de administratieve zienswijze te ondersteunen dat herkwalificatie mogelijk is met betrekking tot de interesten toegekend ingevolge de verkoop van een goed aan de vennootschap, "wanneer de betalingstermijn abnormaal lang is" (punt 14 van circulaire van 11 januari 2005, Ci.RH.231/543.949, AOIF 2/2005); in diezelfde circulaire gaf de Administratie het voorbeeld van de "aankoop door de vennootschap van cliënteel tegen een prijs die betaalbaar is over of binnen 20 jaar"; punt 13 van de circulaire). En dat een 'versterkt' vermoeden van het bestaan van een 'geldlening' kan bestaan in het feit dat de vennootschap niet over liquide middelen beschikt om de schuld terug te betalen.

In een arrest van 11 maart 2011 heeft het ons hoogste rechtscollege deze principes nog eens bevestigd. Ook hier betrof het een zogenaamde gemengde inbreng. De koopprijs werd door de vennootschap niet onmiddellijk betaald aan haar zaakvoerder, waardoor een vordering in rekening-courant ontstond van de zaakvoerder ten opzichte van de vennootschap. Volgens het Hof van Cassatie verantwoorden de appelrechters hun beslissing als zou er sprake zijn van een geldlening voldoende op grond van volgende overwegingen:

- De terbeschikkingstelling van de gelden blijkt uit de boeking in rekening-courant;
- In de boekhouding van eiseres werd de schuld in hoofdsom geboekt;
- Uit de toekenning van interest blijkt de wil van partijen dat de zaakvoerder niet zonder meer afstand heeft gedaan van de hoofdsom, maar dat de vennootschap deze ooit dient terug te betalen en in afwachting hiervoor interesten betaalt;
- De oprichtingsakte van de vennootschap verwijst naar de vergoeding voor de inbreng door boeking op rekening-courant van de inbrenger, waarvan de zaakvoerder de terugbetaling zal vaststellen;

Enkele conclusies inzake de invulling van het begrip 'geldlening'.
 
Het Hof van Cassatie heeft in verband met het begrip 'geldlening' tot op heden een aantal verduidelijkingen meegegeven. Bij gebreke aan een fiscale definitie, dient het begrip 'geldlening' volgens het gemeen recht (art. 1892 B.W.) te worden geïnterpreteerd. In principe dient er dus steeds een overhandiging van geld te zijn.

De geldlening kan de vorm aannemen van een inschrijving op rekening-courant, maar de inschrijving op rekening-courant impliceert niet noodzakelijk een geldlening. Daartoe zijn bijkomende bewijzen noodzakelijk. De fiscus zou bv. kunnen aantonen dat er sprake is van simulatie of dat er sprake is van een schuldvernieuwing.

Verder kan de inschrijving op rekening-courant van de koopprijs aanleiding zijn tot een kwalificatie als geldlening als de regels inzake de betaling van de koopprijs niet precies zijn bepaald of bepaalbaar zijn. Dit zou kunnen blijken uit het feit dat de beslissing tot terugbetaling van de koopprijs afhangt van de uitsluitende beslissing van de zaakvoerder en/of van de onredelijk lange termijn die wordt gehanteerd voor de terugbetaling.

De belastingplichtige en de adviseur zal in het licht van voormelde rechtspraak er dienen over te waken in de overeenkomst tot verkoop of gemengde inbreng alvast zeer precies de terugbetalingsmodaliteiten te definiëren.

J. ROSELETH
Advocaat - vennoot DE BROECK VAN LAERE & PARTNERS



17-10-17 Tax on securities and trading accounts
On 29 September, the federal government adopted a bill of law that introduces a tax on securities and trading accounts.....lire la suite
 
14-10-17 Fiscus versoepelt recht op aftrek btw
In een Circulaire van 12 oktober 2017 kondigt de fiscus aan zich voor de BTW-aftrek te schikken naar het “substance-over-form”-principe, zoals ingesteld door het Europees Hof. ....lire la suite
 
13-10-17 Fiscale visitatie omvat geen algemeen huiszoekingsrecht...
… zo blijkt uit een recent arrest van het Grondwettelijk Hof, uitgesproken op 12 oktober 2017 (nr. 116/2017). ....lire la suite
 
09-10-17 Kaaimantaks: achterpoortjes gaan dicht
Naast de hervorming van de vennootschapsbelasting maakte o.m. ook een “versterking” van de kaaimantaks deel uit van het zomerakkoord van de regering. ....lire la suite
 
site web par webalive